Формирование суммы нераспределенной прибыли

Категория: Отчетность коммерческих организаций
 

Если до введения главы 25 НК РФ и ПБУ 18/02 для формирования окончательной суммы нераспределенной прибыли достаточно было рассчитать налог на прибыль и из суммы прибыли до налогообложения вычесть сумму налога, то в настоящее время расчет нераспределенной прибыли усложнился.

Во-первых, налог на прибыль рассчитывается не по бухгалтерской прибыли, а по данным налогового учета.

Во-вторых, ПБУ 18/02 обязывает отражать в бухгалтерском учете информацию о формировании итоговой суммы налога на прибыль и определять взаимосвязь между бухгалтерской и налоговой базой прибыли.

Таким образом, чтобы иметь окончательные данные для составления отчетности, рассчитаем налог на прибыль по данным налогового учета.

 

Расчет налога на прибыль.

Вопросы исчисления налога на прибыль в 2005 г. рассмотрены на страницах книги О.Г. Лапиной "Годовой отчет за 2005 год. Сдаем в срок и без ошибок с учетом практики налоговых проверок" (М.: Эксмо, 2005).

Объектом налогообложения признается прибыль как разница между доходами и расходами, сформированными согласно нормам главы 25 НК РФ.

Бухгалтерский и налоговый учет в организации осуществляется в соответствии с принятой учетной политикой. Для удобства допустим, что модель налогового учета по налогу на прибыль в данном примере построена на принципе максимального сближения налогового и бухгалтерского учета. Регистры налогового учета строятся на основе регистров бухгалтерского учета с отражением отклонений.

Данный подход не противоречит требованиям ст. 313 НК РФ по ведению налогового учета.

 

Доходы в целях налогообложения.

Сформируем сумму доходов для налогообложения.

Сгруппируем доходы в бухгалтерском и налоговом учете.

 

Таблица 19

руб.

------T--------------------T---------------T----------------T-----------T--------------T-----------¬
¦N п/п¦Содержание операций ¦Выручка в  бух-¦Доходы по опера-¦   НДС     ¦Доходы в нало-¦  Операции ¦
¦     ¦                    ¦галтерском уче-¦циям в целях на-¦           ¦говом учете   ¦           ¦
¦     ¦                    ¦те             ¦го-обложения    ¦           ¦              ¦           ¦
+-----+--------------------+---------------+----------------+-----------+--------------+-----------+
¦  1  ¦         2          ¦       3       ¦        4       ¦     6     ¦      7       ¦     8     ¦
+-----+--------------------+---------------+----------------+-----------+--------------+-----------+
¦  1  ¦Выручка от  реализа-¦    619 500    ¦     619 500    ¦   94 500  ¦    525 000   ¦    13     ¦
¦     ¦ции продукции (15000¦               ¦                ¦           ¦              ¦           ¦
¦     ¦шт.) покупателю 1   ¦               ¦                ¦           ¦              ¦           ¦
+-----+--------------------+---------------+----------------+-----------+--------------+-----------+
¦  2  ¦Выручка от  реализа-¦    236 000    ¦     236 000    ¦   36 000  ¦    200 000   ¦    14     ¦
¦     ¦ции продукции (5 000¦               ¦                ¦           ¦              ¦           ¦
¦     ¦шт.) покупателю 2   ¦               ¦                ¦           ¦              ¦           ¦
¦     ¦Итого               ¦               ¦                ¦           ¦              ¦           ¦
+-----+--------------------+---------------+----------------+-----------+--------------+-----------+
¦  3  ¦Реализован товар    ¦    200 600    ¦     200 600    ¦   30 600  ¦    170 000   ¦    18а    ¦
+-----+--------------------+---------------+----------------+-----------+--------------+-----------+
¦  4  ¦Реализован товар    ¦      42480    ¦       42480    ¦    6 480  ¦      36000   ¦    18б    ¦
+-----+--------------------+---------------+----------------+-----------+--------------+-----------+
¦  5  ¦Итого по реализации:¦  1 098 580    ¦   1 098 580    ¦  167 580  ¦    931 000   ¦           ¦
+-----+--------------------+---------------+----------------+-----------+--------------+-----------+
¦  6  ¦Внереализационный   ¦     24 000    ¦      24 000    ¦  -***     ¦     24 000   ¦    19     ¦
¦     ¦доход               ¦               ¦                ¦           ¦              ¦           ¦
+-----+--------------------+---------------+----------------+-----------+--------------+-----------+
¦  7  ¦Итого               ¦  1 122 580    ¦   1 122 580    ¦  167 580  ¦    955 000   ¦     -     ¦
¦     ¦                    ¦               ¦                ¦    580    ¦              ¦           ¦
L-----+--------------------+---------------+----------------+-----------+--------------+------------
 

И в бухгалтерском, и в налоговом учете доходы одинаковы и составляют (без НДС):

955 000 руб. (931 000 руб. + 24 000 руб.)

 

Расходы в целях налогообложения.

В соответствии со ст. 252 НК РФ в налоговом учете в зависимости от характера расходы подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Для заполнения декларации по налогу на прибыль в примере следует выделить четыре группы расходов:

- прямые расходы по производственной деятельности;

- косвенные расходы, связанные с управлением;

- расходы по торговой деятельности;

- внереализационные расходы.

Сгруппируем все расходы. Для будущих расчетов необходимо сравнить группы расходов в бухгалтерском и налоговом учете. По данным примера различие в классификации наблюдается по составу прямых и косвенных расходов.

Деление затрат таким образом существенно, так как различен порядок их учета. Прямые затраты списываются только под реализованную продукцию, а косвенные - единовременно по факту их возникновения.

При группировке суммы прямых расходов в целях налогообложения рассмотрены два варианта.

Первый вариант применяют организации, которые в 2005 г. продолжают формировать сумму прямых расходов исходя из норм главы 25 НК РФ в редакции от 30.12.2004, в соответствии с которой к сумме прямых расходов относятся (ст. 318 НК РФ):

- материальные затраты, определяемые в соответствии с подп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), а также суммы единого социального налога, начисленного на оплату труда;

- суммы амортизации основных средств, используемых при производстве товаров (работ, услуг).

Второй вариант могут использовать организации, которые с 01.01.2005 пересмотрели сумму прямых расходов, в соответствии с новой редакцией главы 25 НК РФ. В примере речь идет об организации, в учетной политике которой перечень прямых расходов в целях налогообложения совпадает с перечнем расходов, формирующих себестоимость готовой продукции в бухгалтерском учете.

Подробно о различии двух вариантов можно прочитать в книге О.Г. Лапиной "Годовой отчет за 2005 год. Сдаем в срок и без ошибок с учетом практики налоговых проверок" (М.: Эксмо, 2005).

Прямые расходы на производство продукции:

 

Таблица 20

руб.

------T---------------------T---------------------T-----------------------------------------T------¬
¦N п/п¦Статьи прямых  затрат¦В бухгалтерском учете¦       В налоговом учете                 ¦Опера-¦
¦     ¦в налоговом учете   и¦                     +-------------------T---------------------+ция   ¦
¦     ¦аналогичные затраты в¦                     ¦     Вариант 1     ¦       Вариант 2     ¦      ¦
¦     ¦                     +---------T-----------+---------T---------+----------T----------+      ¦
¦     ¦                     ¦начислено¦на реализо-¦начислено¦на реали-¦начислено ¦на  реали-¦      ¦
¦     ¦                     ¦всего    ¦ванную про-¦всего    ¦зованную ¦всего     ¦зованную  ¦      ¦
¦     ¦                     ¦         ¦дукцию     ¦         ¦продукцию¦          ¦продукцию ¦      ¦
+-----+---------------------+---------+-----------+---------+---------+----------+----------+------+
¦  1  ¦         2           ¦    3    ¦     4     ¦     5   ¦    6    ¦     7    ¦    8     ¦  9   ¦
+-----+---------------------+---------+-----------+---------+---------+----------+----------+------+
¦  1  ¦Фактические   затраты¦ 151 200 ¦  120 960  ¦ 128 136 ¦ 102 509 ¦  128 136 ¦  102 509 ¦ 7/2  ¦
¦     ¦на приобретение мате-¦         ¦           ¦         ¦         ¦          ¦          ¦      ¦
¦     ¦риалов               ¦         ¦           ¦         ¦         ¦          ¦          ¦      ¦
+-----+---------------------+---------+-----------+---------+---------+----------+----------+------+
¦  2  ¦Зарплата             ¦ 200 000 ¦  160 000  ¦ 200 000 ¦ 160 000 ¦  200 000 ¦  160 000 ¦ 7/3  ¦
+-----+---------------------+---------+-----------+---------+---------+----------+----------+------+
¦  3  ¦ЕСН (12%)            ¦  24 000 ¦   19 200  ¦  24 000 ¦  19 200 ¦   24 000 ¦   19 200 ¦ 7/4  ¦
+-----+---------------------+---------+-----------+---------+---------+----------+----------+------+
¦  4  ¦Пенсионное  страхова-¦  28 000 ¦   22 400  ¦    х    ¦    х    ¦   28 000 ¦   22 400 ¦ 7/5  ¦
¦     ¦ние (14%)            ¦         ¦           ¦         ¦         ¦          ¦          ¦      ¦
+-----+---------------------+---------+-----------+---------+---------+----------+----------+------+
¦  5  ¦Услуги сторонней  ор-¦  88 800 ¦   71 040  ¦    х    ¦    х    ¦   88 800 ¦   71 040 ¦ 7/6  ¦
¦     ¦ганизации            ¦         ¦           ¦         ¦         ¦          ¦          ¦      ¦
+-----+---------------------+---------+-----------+---------+---------+----------+----------+------+
¦  6  ¦Износ  по   основному¦   8 000 ¦    6 400  ¦   6 250 ¦   5 000*¦    6 250 ¦    5 000 ¦ 7/10 ¦
¦     ¦средству 3  производ-¦         ¦           ¦         ¦         ¦          ¦          ¦      ¦
¦     ¦ственного назначения ¦         ¦           ¦         ¦         ¦          ¦          ¦      ¦
+-----+---------------------+---------+-----------+---------+---------+----------+----------+------+
¦  7  ¦Итого затрат         ¦ 500 000 ¦  400 000  ¦ 358 386 ¦ 286 709 ¦  475 186 ¦  380 149 ¦   Х  ¦
+-----+---------------------+---------+-----------+---------+---------+----------+----------+------+
¦    * Различие в сумме начисленной амортизации объекта основных средств обусловлено  различием   в¦
¦формировании стоимости основного средства в целях бухгалтерского ( 180 000 руб.) и налогового (150¦
¦000 руб.) учета.  В соответствии с п. 8 ПБУ  6/01  стоимость  страхования  основного  средства  до¦
¦момента его постановки на учет подлежит включению в его первоначальную стоимость. В соответствии с¦
¦п. 1 ст. 253 и ст. 263 НК РФ расходы по страхованию 30 000 руб.   формируют    отдельную    группу¦
¦косвенных расходов  и  в  стоимость основного средства в целях  налогового  учета  не  включаются.¦
¦Кроме  того,  в  целях  бухгалтерского  учета  установлен срок  полезного  использования основного¦
¦средства - 45  месяцев, в целях налогового учета - 48 месяцев.                                    ¦
L---------------------------------------------------------------------------------------------------
 

Подробно о формировании стоимости основных средств в бухгалтерском учете и в целях налогообложения можно прочитать в книге О.Г. Лапиной "Годовой отчет за 2005 год. Сдаем в срок и без ошибок с учетом практики налоговых проверок" (М.: Эксмо, 2005).

Косвенные расходы на производство продукции (по косвенным расходам все начисленные суммы расходов единовременно учитываются в составе результата деятельности отчетного периода):

 

Таблица 21

(руб.)

-------T---------------------------------T------------------------------------------------T--------¬
¦N п/п ¦Статьи косвенных затрат в налого-¦Начислено  и  отнесено  реализованную  продукцию¦Операция¦
¦      ¦вом учете и аналогичные затраты в¦всего                                           ¦        ¦
¦      ¦бухгалтерском учете              +---------------T--------------------------------+        ¦
¦      ¦                                 ¦В бухгалтерском¦       В налоговом учете        ¦        ¦
¦      ¦                                 ¦    учете      +----------------T---------------+        ¦
¦      ¦                                 ¦               ¦    Вариант 1   ¦    Вариант 2  ¦        ¦
+------+---------------------------------+---------------+----------------+---------------+--------+
¦  1   ¦                 2               ¦       3       ¦               4                ¦   5    ¦
+------+---------------------------------+---------------+----------------T---------------+--------+
¦  1   ¦Пенсионное страхование (14%)     ¦       х       ¦      28 000    ¦       х       ¦  7/5   ¦
+------+---------------------------------+---------------+----------------+---------------+--------+
¦  2   ¦Услуги сторонней организации     ¦       х       ¦      88 800    ¦       х       ¦  7/6   ¦
+------+---------------------------------+---------------+----------------+---------------+--------+
¦  3   ¦Амортизация основного средства  1¦     3 000     ¦      15 000    ¦     15 000    ¦  8/5*  ¦
¦      ¦аппарата управления              ¦               ¦                ¦               ¦        ¦
+------+---------------------------------+---------------+----------------+---------------+--------+
¦  4   ¦Амортизация основного средства  2¦     9 000     ¦       6 000    ¦      6 000    ¦  8/6** ¦
¦      ¦аппарата управления              ¦               ¦                ¦               ¦        ¦
+------+---------------------------------+---------------+----------------+---------------+--------+
¦  5   ¦Зарплата   административно-управ-¦    50 000     ¦      50 000    ¦     50 000    ¦  8/2   ¦
¦      ¦ленческого персонала             ¦               ¦                ¦               ¦        ¦
+------+---------------------------------+---------------+----------------+---------------+--------+
¦  6   ¦Начисление  ЕСН   и   пенсионного¦    13 000     ¦      13 000    ¦     13 000    ¦  8/3   ¦
¦      ¦страхования                      ¦               ¦                ¦               ¦  8/4   ¦
+------+---------------------------------+---------------+----------------+---------------+--------+
¦  7   ¦Расходы на приобретение   бухгал-¦    18 000     ¦     144 000    ¦    144 000    ¦  9/1   ¦
¦      ¦терской программы                ¦               ¦                ¦               ¦  10/1  ¦
+------+---------------------------------+---------------+----------------+---------------+--------+
¦  8   ¦Командировочные расходы          ¦    35 000     ¦      11 000    ¦     11 000    ¦  11/1  ¦
+------+---------------------------------+---------------+----------------+---------------+--------+
¦  9   ¦Расходы на страхование  основного¦       х       ¦      30 000    ¦     30 000    ¦  4/4   ¦
¦      ¦средства                         ¦               ¦                ¦               ¦        ¦
+------+---------------------------------+---------------+----------------+---------------+--------+
¦  10  ¦Канцелярские товары              ¦     4 800     ¦       4 800    ¦      4 800    ¦        ¦
+------+---------------------------------+---------------+----------------+---------------+--------+
¦  11  ¦Итого                            ¦   132 800     ¦     390 600    ¦    273 800    ¦    х   ¦
¦      ¦                                 ¦               ¦                ¦               ¦        ¦
+------+---------------------------------+---------------+----------------+---------------+--------+
¦* Различие  в  сумме  начисленной  амортизации  основного  средства  1  стоимостью  240  000  руб.¦
¦обусловлено разными сроками эксплуатации (в бухгалтерском учете - 240 месяцев, в налоговом учете -¦
¦48 месяцев).                                                                                      ¦
¦**  Различие  в  сумме  начисленной  амортизации  основного  средства  2  стоимостью  120000  руб.¦
¦обусловлено разными сроками эксплуатации (в бухгалтерском учете - 40 месяцев, в налоговом учете  -¦
¦60 месяцев).                                                                                      ¦
L---------------------------------------------------------------------------------------------------
 

Расходы по торговой деятельности.

 

Таблица 22

(руб.)

-------T---------------------------------T---------------T--------------------------------T--------¬
¦N п/п ¦Затраты по торговой деятельности ¦В бухгалтерском¦       В налоговом учете        ¦Операция¦
¦      ¦                                 ¦    учете      +----------------T---------------+        ¦
¦      ¦                                 ¦               ¦    Вариант 1   ¦    Вариант 2  ¦        ¦
+------+---------------------------------+---------------+----------------+---------------+--------+
¦  1   ¦                 2               ¦       3       ¦        4       ¦       5       ¦   6    ¦
+------+---------------------------------+---------------+----------------+---------------+--------+
¦  1   ¦Стоимость реализованных товаров  ¦    162 500    ¦     162 500    ¦    162 500    ¦ 18а/3, ¦
¦      ¦                                 ¦               ¦                ¦               ¦ 18б/3  ¦
+------+---------------------------------+---------------+----------------+---------------+--------+
¦  2   ¦Издержки обращения,              ¦     62 500    ¦      62 500    ¦     62 500    ¦  18в/1 ¦
+------+---------------------------------+---------------+----------------+---------------+--------+
¦      ¦в том числе:                     ¦               ¦                ¦               ¦        ¦
+------+---------------------------------+---------------+----------------+---------------+--------+
¦      ¦посреднические услуги   сторонних¦     30 000    ¦      30 000    ¦     30 000    ¦        ¦
¦      ¦организаций                      ¦               ¦                ¦               ¦        ¦
+------+---------------------------------+---------------+----------------+---------------+--------+
¦      ¦расходы на доставку товаров      ¦     32 500    ¦      32 500*   ¦    32 500*    ¦        ¦
+------+---------------------------------+---------------+----------------+---------------+--------+
¦     * В соответствии с  требованиями  ст.  320  НК  РФ  расходы  на  доставку  товара  до  склада¦
¦налогоплательщика, осуществляющего торговую деятельность, относятся к прямым и подлежат  признанию¦
¦в составе расходов в целях налогообложения пропорционально стоимости реализованных  товаров (32500¦
¦руб. товаров (32 500 руб. (50 000 руб. : 20 000шт. х 13 000 шт.))                                      ¦
L---------------------------------------------------------------------------------------------------

В соответствии с новой редакцией главы 25 НК РФ транспортные расходы на завоз товаров могут включаться в их стоимость. Ситуация, когда такие расходы включаются в состав издержек обращения, подробно рассмотрена в книге О.Г. Лапиной "Годовой отчет за 2005 год. Сдаем в срок и без ошибок с учетом практики налоговых проверок" (М.: Эксмо, 2005).

Далее группируются операционные и внереализационные расходы:

 

Таблица 23

руб.

-------T--------------------------------------------------T---------------T-------------T----------¬
¦N п/п ¦   Операционные и внереализационные расходы       ¦В бухгалтерском¦В налоговом  ¦Операция  ¦
¦      ¦                                                  ¦    учете      ¦    учете    ¦          ¦
+------+--------------------------------------------------+---------------+-------------+----------+
¦  1   ¦                        2                         ¦       3       ¦     4       ¦    5     ¦
+------+--------------------------------------------------+---------------+-------------+----------+
¦  1   ¦Стоимость безвозмездно переданного имущества      ¦    15 000     ¦     -       ¦   20/1   ¦
+------+--------------------------------------------------+---------------+-------------+----------+
¦  2   ¦НДС по безвозмездной передаче товаров             ¦      2700     ¦    2700     ¦   20/2   ¦
+------+--------------------------------------------------+---------------+-------------+----------+
¦  3   ¦НДС по пеням по  хозяйственному договору          ¦      3661     ¦    3661     ¦   19/3   ¦
+------+--------------------------------------------------+---------------+-------------+----------+
¦  4   ¦Налог на имущество                                ¦      3290     ¦    3290*    ¦    22    ¦
+------+--------------------------------------------------+---------------+-------------+----------+
¦  5   ¦Итого расходов                                    ¦     24651     ¦    9651     ¦    х     ¦
+------+--------------------------------------------------+---------------+-------------+----------+
¦     * Учитывается в составе косвенных расходов.  В  данном  случае  сумма  налога  учитывается  в¦
¦бухгалтерском и налоговом учете в составе расходов единовременно.                                 ¦
L---------------------------------------------------------------------------------------------------
 

Принимая во внимание то, что в данном примере рассматриваются операции, связанные с производством и торговлей, имеются внереализационные доходы и расходы, отсутствуют обособленные подразделения, заполним листы декларации по налогу на прибыль в следующем порядке:

1. Титульный лист 1 (состоит из трех страниц) заполняется согласно индивидуальным данным организации.

2. Доходы от реализации (приложение N 1 к листу 02) декларации:

- выручка от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства (строка 020):

725000 руб. (операция 13 + операция 14):

(619 500 руб. - 94 500 руб.) + (236 000 руб. - 36 000 руб.));

- выручка от реализации покупных товаров (строка 050):

206 000 руб. (операция 18а + операция 18б):

(200 600 руб. - 30 600 руб.) + (42 480 руб. - 6 480 руб.));

= 170 000 руб. + 36 000 руб.);

- выручка от реализации (код строки 010):

931 000 руб. (725 000 руб. + 206 000 руб.);

- итого доходов от реализации (код строки 110):

931 000 руб.

 

Приложение N 1 к листу 02 декларации будет выглядеть следующим образом:

 

Таблица 24

---------------------------------------------------------------------------------------------------¬
¦                                     Налоговая Декларация                                         ¦
+-------------------------------------------------T------------------------------------------------+
¦  по налогу на прибыль организаций за 2005 г.    ¦   представляется не позднее                    ¦
+-------------------------------------------------+------------------------------------------------+
¦                                               * * *                                              ¦
¦                                                                                                  ¦
¦                                                                  Приложение N 1 к листу 02       ¦
¦                                                                                                  ¦
¦                                                                                                  ¦
¦                                          Доходы от реализации                                    ¦
¦                                                год 2005                                          ¦
¦                                                                                                  ¦
+-------------------------------------------------------------T-----------------T------------------+
¦           Показатели                                        ¦   Код строки    ¦       Сумма      ¦
+-------------------------------------------------------------+-----------------+------------------+
¦                1                                            ¦        2        ¦         3        ¦
+-------------------------------------------------------------+-----------------+------------------+
¦Выручка от реализации - всего, в том числе:                  ¦       010       ¦      931 000     ¦
+-------------------------------------------------------------+-----------------+------------------+
¦выручка от реализации товаров   (работ,   услуг) собственного¦       020       ¦      725 000     ¦
¦производства                                                 ¦                 ¦                  ¦
+-------------------------------------------------------------+-----------------+------------------+
¦выручка от реализации покупных  товаров                      ¦       050       ¦      206 000     ¦
+-------------------------------------------------------------+-----------------+------------------+
¦Итого доходов от реализации (строка 010 + сумма строк с   060¦       110       ¦      931 000     ¦
¦по 101)                                                      ¦                 ¦                  ¦
L-------------------------------------------------------------+-----------------+-------------------
 

3. Внереализационные доходы (приложение N 6 к листу 02).

В состав внереализационных доходов войдут только штрафные санкции (строки 010 и 100):

24000 руб. (операция 19) (НДС должнику не предъявляется).

Приложение N 6 к листу 02 декларации будет выглядеть следующим образом:

 
                          Внереализационные доходы
                          за      год         2005 г.
                               ---------------
                              налоговый период
 

Таблица 25

--------------------------------------------------------------T-----------------T------------------¬
¦           Показатели                                        ¦   Код строки    ¦       Сумма      ¦
+-------------------------------------------------------------+-----------------+------------------+
¦                1                                            ¦        2        ¦         3        ¦
+-------------------------------------------------------------+-----------------+------------------+
¦Всего внереализационных доходов (сумма строк с  020  по  100,¦       010       ¦       24 000     ¦
¦кроме строк 041-043)                                         ¦                 ¦                  ¦
+-------------------------------------------------------------+-----------------+------------------+
¦Прочие внереализационные доходы                              ¦       100       ¦       24000      ¦
L-------------------------------------------------------------+-----------------+-------------------
 

4. Расходы, связанные с производством и реализацией (приложение N 2 к листу 02):

В приложении отражаются расходы, связанные с производством и реализацией продукции. Для заполнения данной формы декларации используем данные таблиц, приведенных на с. ...

В соответствующих строках декларации следует отразить прямые затраты, стоимость товара, заработную плату административно-управленческого персонала, амортизацию объектов основных средств, прочие затраты и заполним строки.

Приложение N 2 к Листу 02 Декларации будет выглядеть следующим образом: