Формирование суммы нераспределенной прибыли
Если до введения главы 25 НК РФ и ПБУ 18/02 для формирования окончательной суммы нераспределенной прибыли достаточно было рассчитать налог на прибыль и из суммы прибыли до налогообложения вычесть сумму налога, то в настоящее время расчет нераспределенной прибыли усложнился.
Во-первых, налог на прибыль рассчитывается не по бухгалтерской прибыли, а по данным налогового учета.
Во-вторых, ПБУ 18/02 обязывает отражать в бухгалтерском учете информацию о формировании итоговой суммы налога на прибыль и определять взаимосвязь между бухгалтерской и налоговой базой прибыли.
Таким образом, чтобы иметь окончательные данные для составления отчетности, рассчитаем налог на прибыль по данным налогового учета.
Расчет налога на прибыль.
Вопросы исчисления налога на прибыль в 2005 г. рассмотрены на страницах книги О.Г. Лапиной "Годовой отчет за 2005 год. Сдаем в срок и без ошибок с учетом практики налоговых проверок" (М.: Эксмо, 2005).
Объектом налогообложения признается прибыль как разница между доходами и расходами, сформированными согласно нормам главы 25 НК РФ.
Бухгалтерский и налоговый учет в организации осуществляется в соответствии с принятой учетной политикой. Для удобства допустим, что модель налогового учета по налогу на прибыль в данном примере построена на принципе максимального сближения налогового и бухгалтерского учета. Регистры налогового учета строятся на основе регистров бухгалтерского учета с отражением отклонений.
Данный подход не противоречит требованиям ст. 313 НК РФ по ведению налогового учета.
Доходы в целях налогообложения.
Сформируем сумму доходов для налогообложения.
Сгруппируем доходы в бухгалтерском и налоговом учете.
Таблица 19
руб.
------T--------------------T---------------T----------------T-----------T--------------T-----------¬
¦N п/п¦Содержание операций ¦Выручка в бух-¦Доходы по опера-¦ НДС ¦Доходы в нало-¦ Операции ¦
¦ ¦ ¦галтерском уче-¦циям в целях на-¦ ¦говом учете ¦ ¦
¦ ¦ ¦те ¦го-обложения ¦ ¦ ¦ ¦
+-----+--------------------+---------------+----------------+-----------+--------------+-----------+
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 6 ¦ 7 ¦ 8 ¦
+-----+--------------------+---------------+----------------+-----------+--------------+-----------+
¦ 1 ¦Выручка от реализа-¦ 619 500 ¦ 619 500 ¦ 94 500 ¦ 525 000 ¦ 13 ¦
¦ ¦ции продукции (15000¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦шт.) покупателю 1 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----+--------------------+---------------+----------------+-----------+--------------+-----------+
¦ 2 ¦Выручка от реализа-¦ 236 000 ¦ 236 000 ¦ 36 000 ¦ 200 000 ¦ 14 ¦
¦ ¦ции продукции (5 000¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦шт.) покупателю 2 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦Итого ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----+--------------------+---------------+----------------+-----------+--------------+-----------+
¦ 3 ¦Реализован товар ¦ 200 600 ¦ 200 600 ¦ 30 600 ¦ 170 000 ¦ 18а ¦
+-----+--------------------+---------------+----------------+-----------+--------------+-----------+
¦ 4 ¦Реализован товар ¦ 42480 ¦ 42480 ¦ 6 480 ¦ 36000 ¦ 18б ¦
+-----+--------------------+---------------+----------------+-----------+--------------+-----------+
¦ 5 ¦Итого по реализации:¦ 1 098 580 ¦ 1 098 580 ¦ 167 580 ¦ 931 000 ¦ ¦
+-----+--------------------+---------------+----------------+-----------+--------------+-----------+
¦ 6 ¦Внереализационный ¦ 24 000 ¦ 24 000 ¦ -*** ¦ 24 000 ¦ 19 ¦
¦ ¦доход ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----+--------------------+---------------+----------------+-----------+--------------+-----------+
¦ 7 ¦Итого ¦ 1 122 580 ¦ 1 122 580 ¦ 167 580 ¦ 955 000 ¦ - ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ 580 ¦ ¦ ¦
L-----+--------------------+---------------+----------------+-----------+--------------+------------
И в бухгалтерском, и в налоговом учете доходы одинаковы и составляют (без НДС):
955 000 руб. (931 000 руб. + 24 000 руб.)
Расходы в целях налогообложения.
В соответствии со ст. 252 НК РФ в налоговом учете в зависимости от характера расходы подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
Для заполнения декларации по налогу на прибыль в примере следует выделить четыре группы расходов:
- прямые расходы по производственной деятельности;
- косвенные расходы, связанные с управлением;
- расходы по торговой деятельности;
- внереализационные расходы.
Сгруппируем все расходы. Для будущих расчетов необходимо сравнить группы расходов в бухгалтерском и налоговом учете. По данным примера различие в классификации наблюдается по составу прямых и косвенных расходов.
Деление затрат таким образом существенно, так как различен порядок их учета. Прямые затраты списываются только под реализованную продукцию, а косвенные - единовременно по факту их возникновения.
При группировке суммы прямых расходов в целях налогообложения рассмотрены два варианта.
Первый вариант применяют организации, которые в 2005 г. продолжают формировать сумму прямых расходов исходя из норм главы 25 НК РФ в редакции от 30.12.2004, в соответствии с которой к сумме прямых расходов относятся (ст. 318 НК РФ):
- материальные затраты, определяемые в соответствии с подп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;
- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), а также суммы единого социального налога, начисленного на оплату труда;
- суммы амортизации основных средств, используемых при производстве товаров (работ, услуг).
Второй вариант могут использовать организации, которые с 01.01.2005 пересмотрели сумму прямых расходов, в соответствии с новой редакцией главы 25 НК РФ. В примере речь идет об организации, в учетной политике которой перечень прямых расходов в целях налогообложения совпадает с перечнем расходов, формирующих себестоимость готовой продукции в бухгалтерском учете.
Подробно о различии двух вариантов можно прочитать в книге О.Г. Лапиной "Годовой отчет за 2005 год. Сдаем в срок и без ошибок с учетом практики налоговых проверок" (М.: Эксмо, 2005).
Прямые расходы на производство продукции:
Таблица 20
руб.
------T---------------------T---------------------T-----------------------------------------T------¬
¦N п/п¦Статьи прямых затрат¦В бухгалтерском учете¦ В налоговом учете ¦Опера-¦
¦ ¦в налоговом учете и¦ +-------------------T---------------------+ция ¦
¦ ¦аналогичные затраты в¦ ¦ Вариант 1 ¦ Вариант 2 ¦ ¦
¦ ¦ +---------T-----------+---------T---------+----------T----------+ ¦
¦ ¦ ¦начислено¦на реализо-¦начислено¦на реали-¦начислено ¦на реали-¦ ¦
¦ ¦ ¦всего ¦ванную про-¦всего ¦зованную ¦всего ¦зованную ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦дукцию ¦ ¦продукцию¦ ¦продукцию ¦ ¦
+-----+---------------------+---------+-----------+---------+---------+----------+----------+------+
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦ 6 ¦ 7 ¦ 8 ¦ 9 ¦
+-----+---------------------+---------+-----------+---------+---------+----------+----------+------+
¦ 1 ¦Фактические затраты¦ 151 200 ¦ 120 960 ¦ 128 136 ¦ 102 509 ¦ 128 136 ¦ 102 509 ¦ 7/2 ¦
¦ ¦на приобретение мате-¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦риалов ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----+---------------------+---------+-----------+---------+---------+----------+----------+------+
¦ 2 ¦Зарплата ¦ 200 000 ¦ 160 000 ¦ 200 000 ¦ 160 000 ¦ 200 000 ¦ 160 000 ¦ 7/3 ¦
+-----+---------------------+---------+-----------+---------+---------+----------+----------+------+
¦ 3 ¦ЕСН (12%) ¦ 24 000 ¦ 19 200 ¦ 24 000 ¦ 19 200 ¦ 24 000 ¦ 19 200 ¦ 7/4 ¦
+-----+---------------------+---------+-----------+---------+---------+----------+----------+------+
¦ 4 ¦Пенсионное страхова-¦ 28 000 ¦ 22 400 ¦ х ¦ х ¦ 28 000 ¦ 22 400 ¦ 7/5 ¦
¦ ¦ние (14%) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----+---------------------+---------+-----------+---------+---------+----------+----------+------+
¦ 5 ¦Услуги сторонней ор-¦ 88 800 ¦ 71 040 ¦ х ¦ х ¦ 88 800 ¦ 71 040 ¦ 7/6 ¦
¦ ¦ганизации ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----+---------------------+---------+-----------+---------+---------+----------+----------+------+
¦ 6 ¦Износ по основному¦ 8 000 ¦ 6 400 ¦ 6 250 ¦ 5 000*¦ 6 250 ¦ 5 000 ¦ 7/10 ¦
¦ ¦средству 3 производ-¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ственного назначения ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----+---------------------+---------+-----------+---------+---------+----------+----------+------+
¦ 7 ¦Итого затрат ¦ 500 000 ¦ 400 000 ¦ 358 386 ¦ 286 709 ¦ 475 186 ¦ 380 149 ¦ Х ¦
+-----+---------------------+---------+-----------+---------+---------+----------+----------+------+
¦ * Различие в сумме начисленной амортизации объекта основных средств обусловлено различием в¦
¦формировании стоимости основного средства в целях бухгалтерского ( 180 000 руб.) и налогового (150¦
¦000 руб.) учета. В соответствии с п. 8 ПБУ 6/01 стоимость страхования основного средства до¦
¦момента его постановки на учет подлежит включению в его первоначальную стоимость. В соответствии с¦
¦п. 1 ст. 253 и ст. 263 НК РФ расходы по страхованию 30 000 руб. формируют отдельную группу¦
¦косвенных расходов и в стоимость основного средства в целях налогового учета не включаются.¦
¦Кроме того, в целях бухгалтерского учета установлен срок полезного использования основного¦
¦средства - 45 месяцев, в целях налогового учета - 48 месяцев. ¦
L---------------------------------------------------------------------------------------------------
Подробно о формировании стоимости основных средств в бухгалтерском учете и в целях налогообложения можно прочитать в книге О.Г. Лапиной "Годовой отчет за 2005 год. Сдаем в срок и без ошибок с учетом практики налоговых проверок" (М.: Эксмо, 2005).
Косвенные расходы на производство продукции (по косвенным расходам все начисленные суммы расходов единовременно учитываются в составе результата деятельности отчетного периода):
Таблица 21
(руб.)
-------T---------------------------------T------------------------------------------------T--------¬
¦N п/п ¦Статьи косвенных затрат в налого-¦Начислено и отнесено реализованную продукцию¦Операция¦
¦ ¦вом учете и аналогичные затраты в¦всего ¦ ¦
¦ ¦бухгалтерском учете +---------------T--------------------------------+ ¦
¦ ¦ ¦В бухгалтерском¦ В налоговом учете ¦ ¦
¦ ¦ ¦ учете +----------------T---------------+ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ Вариант 1 ¦ Вариант 2 ¦ ¦
+------+---------------------------------+---------------+----------------+---------------+--------+
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦
+------+---------------------------------+---------------+----------------T---------------+--------+
¦ 1 ¦Пенсионное страхование (14%) ¦ х ¦ 28 000 ¦ х ¦ 7/5 ¦
+------+---------------------------------+---------------+----------------+---------------+--------+
¦ 2 ¦Услуги сторонней организации ¦ х ¦ 88 800 ¦ х ¦ 7/6 ¦
+------+---------------------------------+---------------+----------------+---------------+--------+
¦ 3 ¦Амортизация основного средства 1¦ 3 000 ¦ 15 000 ¦ 15 000 ¦ 8/5* ¦
¦ ¦аппарата управления ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+------+---------------------------------+---------------+----------------+---------------+--------+
¦ 4 ¦Амортизация основного средства 2¦ 9 000 ¦ 6 000 ¦ 6 000 ¦ 8/6** ¦
¦ ¦аппарата управления ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+------+---------------------------------+---------------+----------------+---------------+--------+
¦ 5 ¦Зарплата административно-управ-¦ 50 000 ¦ 50 000 ¦ 50 000 ¦ 8/2 ¦
¦ ¦ленческого персонала ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+------+---------------------------------+---------------+----------------+---------------+--------+
¦ 6 ¦Начисление ЕСН и пенсионного¦ 13 000 ¦ 13 000 ¦ 13 000 ¦ 8/3 ¦
¦ ¦страхования ¦ ¦ ¦ ¦ 8/4 ¦
+------+---------------------------------+---------------+----------------+---------------+--------+
¦ 7 ¦Расходы на приобретение бухгал-¦ 18 000 ¦ 144 000 ¦ 144 000 ¦ 9/1 ¦
¦ ¦терской программы ¦ ¦ ¦ ¦ 10/1 ¦
+------+---------------------------------+---------------+----------------+---------------+--------+
¦ 8 ¦Командировочные расходы ¦ 35 000 ¦ 11 000 ¦ 11 000 ¦ 11/1 ¦
+------+---------------------------------+---------------+----------------+---------------+--------+
¦ 9 ¦Расходы на страхование основного¦ х ¦ 30 000 ¦ 30 000 ¦ 4/4 ¦
¦ ¦средства ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+------+---------------------------------+---------------+----------------+---------------+--------+
¦ 10 ¦Канцелярские товары ¦ 4 800 ¦ 4 800 ¦ 4 800 ¦ ¦
+------+---------------------------------+---------------+----------------+---------------+--------+
¦ 11 ¦Итого ¦ 132 800 ¦ 390 600 ¦ 273 800 ¦ х ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+------+---------------------------------+---------------+----------------+---------------+--------+
¦* Различие в сумме начисленной амортизации основного средства 1 стоимостью 240 000 руб.¦
¦обусловлено разными сроками эксплуатации (в бухгалтерском учете - 240 месяцев, в налоговом учете -¦
¦48 месяцев). ¦
¦** Различие в сумме начисленной амортизации основного средства 2 стоимостью 120000 руб.¦
¦обусловлено разными сроками эксплуатации (в бухгалтерском учете - 40 месяцев, в налоговом учете -¦
¦60 месяцев). ¦
L---------------------------------------------------------------------------------------------------
Расходы по торговой деятельности.
Таблица 22
(руб.)
-------T---------------------------------T---------------T--------------------------------T--------¬
¦N п/п ¦Затраты по торговой деятельности ¦В бухгалтерском¦ В налоговом учете ¦Операция¦
¦ ¦ ¦ учете +----------------T---------------+ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ Вариант 1 ¦ Вариант 2 ¦ ¦
+------+---------------------------------+---------------+----------------+---------------+--------+
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦ 6 ¦
+------+---------------------------------+---------------+----------------+---------------+--------+
¦ 1 ¦Стоимость реализованных товаров ¦ 162 500 ¦ 162 500 ¦ 162 500 ¦ 18а/3, ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ 18б/3 ¦
+------+---------------------------------+---------------+----------------+---------------+--------+
¦ 2 ¦Издержки обращения, ¦ 62 500 ¦ 62 500 ¦ 62 500 ¦ 18в/1 ¦
+------+---------------------------------+---------------+----------------+---------------+--------+
¦ ¦в том числе: ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+------+---------------------------------+---------------+----------------+---------------+--------+
¦ ¦посреднические услуги сторонних¦ 30 000 ¦ 30 000 ¦ 30 000 ¦ ¦
¦ ¦организаций ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+------+---------------------------------+---------------+----------------+---------------+--------+
¦ ¦расходы на доставку товаров ¦ 32 500 ¦ 32 500* ¦ 32 500* ¦ ¦
+------+---------------------------------+---------------+----------------+---------------+--------+
¦ * В соответствии с требованиями ст. 320 НК РФ расходы на доставку товара до склада¦
¦налогоплательщика, осуществляющего торговую деятельность, относятся к прямым и подлежат признанию¦
¦в составе расходов в целях налогообложения пропорционально стоимости реализованных товаров (32500¦
¦руб. товаров (32 500 руб. (50 000 руб. : 20 000шт. х 13 000 шт.)) ¦
L---------------------------------------------------------------------------------------------------
В соответствии с новой редакцией главы 25 НК РФ транспортные расходы на завоз товаров могут включаться в их стоимость. Ситуация, когда такие расходы включаются в состав издержек обращения, подробно рассмотрена в книге О.Г. Лапиной "Годовой отчет за 2005 год. Сдаем в срок и без ошибок с учетом практики налоговых проверок" (М.: Эксмо, 2005).
Далее группируются операционные и внереализационные расходы:
Таблица 23
руб.
-------T--------------------------------------------------T---------------T-------------T----------¬
¦N п/п ¦ Операционные и внереализационные расходы ¦В бухгалтерском¦В налоговом ¦Операция ¦
¦ ¦ ¦ учете ¦ учете ¦ ¦
+------+--------------------------------------------------+---------------+-------------+----------+
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦
+------+--------------------------------------------------+---------------+-------------+----------+
¦ 1 ¦Стоимость безвозмездно переданного имущества ¦ 15 000 ¦ - ¦ 20/1 ¦
+------+--------------------------------------------------+---------------+-------------+----------+
¦ 2 ¦НДС по безвозмездной передаче товаров ¦ 2700 ¦ 2700 ¦ 20/2 ¦
+------+--------------------------------------------------+---------------+-------------+----------+
¦ 3 ¦НДС по пеням по хозяйственному договору ¦ 3661 ¦ 3661 ¦ 19/3 ¦
+------+--------------------------------------------------+---------------+-------------+----------+
¦ 4 ¦Налог на имущество ¦ 3290 ¦ 3290* ¦ 22 ¦
+------+--------------------------------------------------+---------------+-------------+----------+
¦ 5 ¦Итого расходов ¦ 24651 ¦ 9651 ¦ х ¦
+------+--------------------------------------------------+---------------+-------------+----------+
¦ * Учитывается в составе косвенных расходов. В данном случае сумма налога учитывается в¦
¦бухгалтерском и налоговом учете в составе расходов единовременно. ¦
L---------------------------------------------------------------------------------------------------
Принимая во внимание то, что в данном примере рассматриваются операции, связанные с производством и торговлей, имеются внереализационные доходы и расходы, отсутствуют обособленные подразделения, заполним листы декларации по налогу на прибыль в следующем порядке:
1. Титульный лист 1 (состоит из трех страниц) заполняется согласно индивидуальным данным организации.
2. Доходы от реализации (приложение N 1 к листу 02) декларации:
- выручка от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства (строка 020):
725000 руб. (операция 13 + операция 14):
(619 500 руб. - 94 500 руб.) + (236 000 руб. - 36 000 руб.));
- выручка от реализации покупных товаров (строка 050):
206 000 руб. (операция 18а + операция 18б):
(200 600 руб. - 30 600 руб.) + (42 480 руб. - 6 480 руб.));
= 170 000 руб. + 36 000 руб.);
- выручка от реализации (код строки 010):
931 000 руб. (725 000 руб. + 206 000 руб.);
- итого доходов от реализации (код строки 110):
931 000 руб.
Приложение N 1 к листу 02 декларации будет выглядеть следующим образом:
Таблица 24
---------------------------------------------------------------------------------------------------¬
¦ Налоговая Декларация ¦
+-------------------------------------------------T------------------------------------------------+
¦ по налогу на прибыль организаций за 2005 г. ¦ представляется не позднее ¦
+-------------------------------------------------+------------------------------------------------+
¦ * * * ¦
¦ ¦
¦ Приложение N 1 к листу 02 ¦
¦ ¦
¦ ¦
¦ Доходы от реализации ¦
¦ год 2005 ¦
¦ ¦
+-------------------------------------------------------------T-----------------T------------------+
¦ Показатели ¦ Код строки ¦ Сумма ¦
+-------------------------------------------------------------+-----------------+------------------+
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦
+-------------------------------------------------------------+-----------------+------------------+
¦Выручка от реализации - всего, в том числе: ¦ 010 ¦ 931 000 ¦
+-------------------------------------------------------------+-----------------+------------------+
¦выручка от реализации товаров (работ, услуг) собственного¦ 020 ¦ 725 000 ¦
¦производства ¦ ¦ ¦
+-------------------------------------------------------------+-----------------+------------------+
¦выручка от реализации покупных товаров ¦ 050 ¦ 206 000 ¦
+-------------------------------------------------------------+-----------------+------------------+
¦Итого доходов от реализации (строка 010 + сумма строк с 060¦ 110 ¦ 931 000 ¦
¦по 101) ¦ ¦ ¦
L-------------------------------------------------------------+-----------------+-------------------
3. Внереализационные доходы (приложение N 6 к листу 02).
В состав внереализационных доходов войдут только штрафные санкции (строки 010 и 100):
24000 руб. (операция 19) (НДС должнику не предъявляется).
Приложение N 6 к листу 02 декларации будет выглядеть следующим образом:
Внереализационные доходы
за год 2005 г.
---------------
налоговый период
Таблица 25
--------------------------------------------------------------T-----------------T------------------¬
¦ Показатели ¦ Код строки ¦ Сумма ¦
+-------------------------------------------------------------+-----------------+------------------+
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦
+-------------------------------------------------------------+-----------------+------------------+
¦Всего внереализационных доходов (сумма строк с 020 по 100,¦ 010 ¦ 24 000 ¦
¦кроме строк 041-043) ¦ ¦ ¦
+-------------------------------------------------------------+-----------------+------------------+
¦Прочие внереализационные доходы ¦ 100 ¦ 24000 ¦
L-------------------------------------------------------------+-----------------+-------------------
4. Расходы, связанные с производством и реализацией (приложение N 2 к листу 02):
В приложении отражаются расходы, связанные с производством и реализацией продукции. Для заполнения данной формы декларации используем данные таблиц, приведенных на с. ...
В соответствующих строках декларации следует отразить прямые затраты, стоимость товара, заработную плату административно-управленческого персонала, амортизацию объектов основных средств, прочие затраты и заполним строки.
Приложение N 2 к Листу 02 Декларации будет выглядеть следующим образом: