Капитальные вложения в основные средства
Для учета операций, связанных с приобретением, строительством, безвозмездным поступлением объектов основных средств, Инструкцией N 70н предусмотрен счет 0 106 01 000 "Капитальные вложения в основные средства".
В соответствии с Указаниями о порядке применения бюджетной классификации увеличение стоимости основных средств отражается по подстатье 310, уменьшение стоимости - по подстатье 410.
Как было указано выше, первоначальная стоимость основных средств формируется из суммы всех произведенных фактических вложений, а именно: объект основного средства можно поставить на баланс только тогда, когда будут сформированы все произведенные затраты, связанные с его приобретением. (Примеры формирования первоначальной стоимости при приобретении, безвозмездном поступлении нефинансовых активов приведены в разделах "Основные средства", "Нематериальные активы", "Непроизведенные актив" и "Материальные запасы").
В этой главе мы рассмотрим вопросы формирования стоимости основных средств при изготовлении (строительстве). Хотелось бы отдельно остановиться на изготовлении (строительстве) основных средств за счет средств, полученных от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности и порядке учета НДС. Как уже было сказано, НДС по расходам, произведенным за счет средств от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, на фактические затраты не относится, если результат предпринимательской деятельности подлежит обложению НДС.
Пример.
Бюджетное учреждение в рамках предпринимательской деятельности в марте 2005 г. начало строительство здания, а в сентябре оно было закончено и объект сдан в эксплуатацию. Часть работ учреждение произвело собственными силами, а другую их часть - подрядным способом.
Общая сумма затрат на строительство составила 3 127 400 руб., из них:
- приобретены материалы для строительства на сумму 354 000 руб. (в том числе НДС - 54 000 руб.);
- заработная плата рабочих, которые состоят в штате учреждения, - 300 000 руб.;
- ЕСН - 78 000 руб.;
- оплата услуг подрядной организации на сумму 2 360 000 руб. (в том числе НДС - 360 000 руб.);
- оплата услуг за государственную регистрацию права собственности - 35 400 руб. (в том числе НДС - 5 400 руб.).
Следует иметь в виду, что в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления признается объектом обложения НДС.
Согласно п. 6 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные бюджетному учреждению подрядной организацией при проведении капитального строительства основных средств, а также суммы НДС, предъявленные по материалам, приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ. Суммы НДС, предъявленные подрядной организацией и поставщиком материалов, подлежат вычету у заказчика после постановки на учет соответствующего объекта завершенного капитального строительства с момента, указанного в абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ (п. 5 ст. 172 НК РФ).
Суммы НДС, исчисленные организацией при выполнении строительно-монтажных работ собственными силами, также подлежат вычету по мере уплаты налога в бюджет при условии включения стоимости таких работ в расходы, принимаемые к вычету, в том числе через амортизационные отчисления при определении налогооблагаемой прибыли (пп. 3 п. 6 ст. 171 НК РФ).
Обратите внимание: суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, подлежат вычету (пп. 1 п. 6 ст. 171 НК РФ). Но данный вычет предоставляется в особом порядке. Даже после того, как задолженность перед поставщиком материалов будет погашена, сразу поставить НДС к вычету нельзя. Указанные вычеты производятся по мере принятия на учет объекта завершенного капитального строительства с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (п. 5 ст. 172 НК РФ).
В учете указанные операции будут отражены следующим образом:
----------------------------------T------------------------T-------------------------T-------------¬
¦ Содержание операции ¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Сумма, руб. ¦
+---------------------------------+------------------------+-------------------------+-------------+
¦ В периоде строительства с марта по сентябрь 2005 г. ¦
+---------------------------------T------------------------T-------------------------T-------------+
¦Отражена стоимость материалов ¦ 2 105 04 340 ¦ 2 302 20 730 ¦ 300 000 ¦
¦ ¦Увеличение стоимости¦Увеличение кредиторской¦ ¦
¦ ¦строительных материалов¦задолженности по приобре-¦ ¦
¦ ¦ ¦тению материальных запа-¦ ¦
¦ ¦ ¦сов ¦ ¦
+---------------------------------+------------------------+-------------------------+-------------+
¦Учтен НДС по приобретенным¦ 2 210 01 560 ¦ 2 302 20 730 ¦ 54 000 ¦
¦строительным материалам ¦Увеличение дебиторской¦Увеличение кредиторской¦ ¦
¦ ¦задолженности по НДС по¦задолженности по приобре-¦ ¦
¦ ¦приобретенным материаль-¦тению материальных запа-¦ ¦
¦ ¦ным ценностям, работам,¦сов ¦ ¦
¦ ¦услугам ¦ ¦ ¦
+---------------------------------+------------------------+-------------------------+-------------+
¦Оплачены приобретенные материалы ¦ 2 302 20 830 ¦ 2 201 01 610 ¦ 354 000 ¦
¦ ¦Уменьшение кредиторской¦Выбытие денежных средств¦ ¦
¦ ¦задолженности по приоб-¦учреждения с банковских¦ ¦
¦ ¦ретению материальных за-¦счетов ¦ ¦
¦ ¦пасов ¦ ¦ ¦
+---------------------------------+------------------------+-------------------------+-------------+
¦Списаны материалы, использованные¦ 2 106 01 310 ¦ 2 105 04 440 ¦ 300 000 ¦
¦в строительстве ¦Увеличение капитальных¦Уменьшение стоимости ма-¦ ¦
¦ ¦вложений в основные¦териальных запасов ¦ ¦
¦ ¦средства ¦ ¦ ¦
+---------------------------------+------------------------+-------------------------+-------------+
¦Начислена заработная плата¦ 2 106 01 310 ¦ 2 302 01 730 ¦ 300 000 ¦
¦работникам, состоящим в штате¦Увеличение капитальных¦Увеличение кредиторской¦ ¦
¦учреждения ¦вложений в основные¦задолженности по оплате¦ ¦
¦ ¦средства ¦труда ¦ ¦
+---------------------------------+------------------------+-------------------------+-------------+
¦Начислен единый социальный налог ¦ 2 106 01 310 ¦ 2 303 02 730 ¦ 78 000 ¦
¦ ¦Увеличение капитальных¦Увеличение кредиторской¦ ¦
¦ ¦вложений в основные¦задолженности по единому¦ ¦
¦ ¦средства ¦социальному налогу и¦ ¦
¦ ¦ ¦страховым взносам на обя-¦ ¦
¦ ¦ ¦зательное пенсионное¦ ¦
¦ ¦ ¦страхование в РФ ¦ ¦
+---------------------------------+------------------------+-------------------------+-------------+
¦Отражены расходы на оплату услуг¦ 2 106 01 310 ¦ 2 302 17 730 ¦ 2 000 000 ¦
¦подрядной организации согласно¦Увеличение капитальных¦Увеличение кредиторской¦ ¦
¦акту выполненных работ без НДС ¦вложений в основные¦задолженности по расчетам¦ ¦
¦ ¦средства ¦с поставщиками и подряд-¦ ¦
¦ ¦ ¦чиками по приобретению¦ ¦
¦ ¦ ¦основных средств ¦ ¦
+---------------------------------+------------------------+-------------------------+-------------+
¦Учтен НДС ¦ 2 210 01 560 ¦ 2 302 17 730 ¦ 360 000 ¦
¦ ¦Увеличение дебиторской¦Увеличение кредиторской¦ ¦
¦ ¦задолженности по НДС по¦задолженности по расчетам¦ ¦
¦ ¦приобретенным материаль-¦с поставщиками и подряд-¦ ¦
¦ ¦ным ценностям, работам,¦чиками по приобретению¦ ¦
¦ ¦услугам ¦основных средств ¦ ¦
+---------------------------------+------------------------+-------------------------+-------------+
¦Оплачено подрядчику за выполнен-¦ 2 302 17 830 ¦ 2 201 01 610 ¦ 2 360 000 ¦
¦ные работы ¦Уменьшение кредиторской¦Выбытие денежных средств¦ ¦
¦ ¦задолженности по расче-¦учреждения с банковских¦ ¦
¦ ¦там с поставщиками и по-¦счетов ¦ ¦
¦ ¦дрядчиками по приобрете-¦ ¦ ¦
¦ ¦нию основных средств ¦ ¦ ¦
+---------------------------------+------------------------+-------------------------+-------------+
¦ В периоде регистрации объектов (сентябре 2005 г.) ¦
+---------------------------------T------------------------T-------------------------T-------------+
¦Отражены расходы по государст-¦ 2 106 01 310 ¦ 2 302 07 730 ¦ 35 400 ¦
¦венной регистрации права собст-¦Увеличение капитальных¦Увеличение кредиторской¦ ¦
¦венности без НДС ¦вложений в основные¦задолженности по расчетам¦ ¦
¦ ¦средств ¦с поставщиками и подряд-¦ ¦
¦ ¦ ¦чиками по оплате прочих¦ ¦
¦ ¦ ¦услуг ¦ ¦
+---------------------------------+------------------------+-------------------------+-------------+
¦Оплачены расходы по государстве-¦ 2 302 07 830 ¦ 2 201 01 610 ¦ 35 400 ¦
¦нной регистрации права собствен-¦Уменьшение кредиторской¦Выбытие денежных средств¦ ¦
¦ности ¦задолженности по расче-¦учреждения с банковских¦ ¦
¦ ¦там с поставщиками и¦счетов ¦ ¦
¦ ¦подрядчиками по оплате¦ ¦ ¦
¦ ¦прочих услуг ¦ ¦ ¦
+---------------------------------+------------------------+-------------------------+-------------+
¦Объект основных средств введен в¦ 2 101 02 310 ¦ 2 106 01 410 ¦ 2 713 400 ¦
¦эксплуатацию ¦Увеличение стоимости не-¦Уменьшение капитальных¦ ¦
¦ ¦жилых помещений ¦вложений в основные¦ ¦
¦ ¦ ¦средства ¦ ¦
+---------------------------------+------------------------+-------------------------+-------------+
¦Начислен НДС по объекту основных¦ 2 210 01 560 ¦ 2 303 04 730 ¦ 488 412 ¦
¦средств ¦Увеличение дебиторской¦Увеличение кредиторской¦ ¦
¦ ¦задолженности по НДС по¦задолженности по НДС ¦ ¦
¦ ¦приобретенным материаль-¦ ¦ ¦
¦ ¦ным ценностям, работам,¦ ¦ ¦
¦ ¦ услугам ¦ ¦ ¦
+---------------------------------+------------------------+-------------------------+-------------+
¦Перечислен НДС в бюджет ¦ 2 303 04 830 ¦ 2 201 01 610 ¦ 488 412 ¦
¦ ¦Уменьшение кредиторской¦Выбытие денежных средств¦ ¦
¦ ¦задолженности по НДС ¦учреждения с банковских¦ ¦
¦ ¦ ¦счетов ¦ ¦
+---------------------------------+------------------------+-------------------------+-------------+
¦Принят НДС к вычету ¦ 2 303 04 830 ¦ 2 210 01 660 ¦ 488 412 ¦
¦ ¦Уменьшение кредиторской¦Уменьшение дебиторской¦ ¦
¦ ¦задолженности по НДС ¦задолженности по НДС по¦ ¦
¦ ¦ ¦приобретенным материаль-¦ ¦
¦ ¦ ¦ным ценностям, работам,¦ ¦
¦ ¦ ¦услугам ¦ ¦
+---------------------------------+------------------------+-------------------------+-------------+
¦Принят в вычету НДС, уплаченный¦ 2 303 04 830 ¦ 2 210 01 660 ¦ 414 000 ¦
¦подрядной организации и поставщи-¦Уменьшение кредиторской¦Уменьшение дебиторской¦ ¦
¦кам материалов ¦задолженности по НДС ¦задолженности по НДС по¦ ¦
¦ ¦ ¦приобретенным материаль-¦ ¦
¦ ¦ ¦ным ценностям, работам,¦ ¦
¦ ¦ ¦услугам ¦ ¦
L---------------------------------+------------------------+-------------------------+--------------
Обратите внимание: в соответствии с п. 3 Федерального закона РФ от 22.07.05 N 119-ФЗ с 2006 года вычет НДС будет производиться по мере получения счетов-фактур от подрядных организаций и от поставщиков материалов, а также оприходования в учете выполненных работ и приобретенных материалов и оборудования, в том числе требующего монтажа, после их оплаты.
Хотелось бы отметить еще несколько видов формирования первоначальной стоимости основного средства:
1. Получение основных средств от других бюджетов бюджетной системы РФ. Данная операция отражается проводкой:
Дебет счета 1 106 01 310 "Увеличение капитальных вложений в основные средства"
Кредит счета 1 401 01 151 "Доходы от поступлений от других бюджетов бюджетной системы РФ"
2. При получении основных средств от негосударственных организаций и физических лиц составляется проводка:
Дебет счета 3 106 01 310 "Увеличение капитальных вложений в основные средства"
Кредит счета 3 401 01 180 "Прочие доходы"
3. Получение основных средств от наднациональных организаций и правительств иностранных государств отражают проводкой:
Дебет счета 3 106 01 310 "Увеличение капитальных вложений в основные средства"
Кредит счета 3 401 01 152 "Доходы от перечисления от наднациональных организаций и правительств иностранных государств"