Особенности отражения в учете доходовот оказания платных услуг

Категория: Отчетность бюджетных организаций
 

С введением в действие Инструкции N 70н порядок учета доходов, полученных бюджетным учреждением от оказания платных услуг, претерпел изменения. Первый вопрос, который возникает при отражении доходов от предпринимательской деятельности, сводится к тому, являются ли эти доходы налогооблагаемыми. Так, если в рамках действовавшей до 2005 года системы бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях, регламентированной Инструкцией N 107н, еще можно было говорить о получении учреждением каких-либо налогооблагаемых доходов, так как средства, находящиеся на счетах органа федерального казначейства (ОФК), классифицировались в соответствии со старым планом счетов как "средства учреждения", то в новой системе бюджетного учета подобные выводы далеко не однозначны.

В Плане счетов бюджетного учета предусмотрен счет 0 210 02 000 "Расчеты по поступлениям в бюджет с органами, организующими исполнение бюджетов", на котором доходы от оказания бюджетным учреждением платных услуг по аналогии с иными поступлениями можно отражать только как изменение задолженности данного учреждения по перечислению в бюджет неналоговых доходов. Однако в соответствии с п. 87 Инструкции N 70н операции по получению и использованию учреждением средств от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, независимо от метода исполнения бюджета (казначейского или кассового), подлежат отражению с использованием счета 2 201 01 000 "Денежные средства учреждения на банковских счетах". В этой неоднозначной позиции, несмотря на некоторую ее методическую неточность, есть и положительные стороны. Ведь в условиях, когда действуют требования ст. 161 БК РФ о самостоятельности бюджетного учреждения в использовании средств, полученных от осуществления им разрешенной предпринимательской деятельности, бухгалтер учреждения обязан знать о суммах таких средств на лицевом счете в ОФК. При отражении полученной на внебюджетный лицевой счет в ОФК выручки на счете 0 210 02 000 "Расчеты по поступлениям в бюджет с органами, организующими исполнение бюджетов" это невозможно, так как в данном случае учитывается только движение задолженности учреждения по перечислению доходов в бюджет, а поступление средств на счет в бюджетном учете не отражается.

Также следует обратить внимание на то, что код источника финансирования, ранее являвшийся приложением к соответствующим субсчетам, предусмотренным Инструкцией N 107н, в новой системе бюджетного учета включен в структуру счетов бюджетного учета (18-й разряд счета). При этом для отражения в бюджетном учете операций учреждения по предпринимательской деятельности значение данного кода равно "2".

Новая система бюджетного учета предполагает два варианта определения момента признания доходов от предпринимательской деятельности: по факту приема-сдачи работ или по факту их оплаты. Такой вывод позволяет сделать п. 224 Инструкции N 70н, согласно которому счет 2 401 04 130 "Доходы будущих периодов от рыночных продаж товаров, работ, услуг" предназначен для учета сумм, начисленных заказчиком за выполненные и сданные им отдельные этапы работ и не относящихся к доходам текущего отчетного периода. Таким образом, если учетной политикой бюджетной организации установлено, что моментом признания доходов от предпринимательской деятельности будет:

- фактическое получение соответствующих сумм, то до момента фактического получения этих доходов их следует отражать по кредиту счета 2 401 04 130 "Доходы будущих периодов от рыночных продаж товаров, работ, услуг", а по мере фактического их получения списывать на счет 2 401 01 130 "Доходы от рыночных продаж товаров, работ, услуг". Заметим, что такой порядок не всегда совпадает с принципами налогового учета данных доходов, согласно которым доход учреждений для целей налогообложения, как правило, принимается независимо от фактического поступления денежных средств на счета или в кассу;

- факт приема-сдачи товаров, работ, услуг, то доходы учреждения в момент оформления актов приема-сдачи работ сразу отражаются на счете 2 401 01 130 "Доходы от рыночных продаж товаров, работ, услуг". Этот способ более близок к правилам организации налогового учета.

Обратите внимание: План счетов бюджетного учета не содержит счета для отражения полученных учреждением от сторонних организаций и физических лиц авансов. Соответствующие счета предусмотрены только для выданных учреждением авансов. В результате операции по начислению НДС с полученных авансов можно отражать в бюджетном учете по кредиту счета 2 303 04 730 "Увеличение кредиторской задолженности по НДС" в корреспонденции со счетом 2 205 03 560 "Увеличение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг" с последующим отражением при погашении соответствующего аванса обратной проводкой.

Не в полной мере регламентирован в новом Плане счетов бюджетного учета и порядок отражения в бюджетном учете сумм начисленного на доходы от платных услуг НДС. В частности, не выделен специальный счет для отражения на нем движения сумм "отложенного" НДС, который возникает при утверждении в учетной политике учреждения момента определения налоговой базы по данному налогу "по оплате". При этом начисленный на стоимость реализованных услуг НДС подлежит отражению в учете как "отложенный налог" с отнесением его на задолженность перед бюджетом до получения платы за оказанную услугу.

Для учреждений здравоохранения проблема отражения в бюджетном учете сумм начисленного НДС не особенно актуальна, поскольку медицинские услуги освобождены от обложения НДС. Но если учесть, что, например, косметологические медицинские услуги не освобождены от НДС, то бухгалтеру медицинского учреждения также необходимо решать проблемы отражения в бюджетном учете отложенного НДС. Однако для бюджетных учреждений, предпринимательская деятельность которых не освобождена от исчисления и уплаты НДС, вопрос о порядке отражения в учете сумм отложенного НДС до 01.01.06 будет стоять достаточно остро (действующая с 01.01.06 измененная Федеральным законом РФ от 22.07.05 N 119-ФЗ редакция ст. 167 НК РФ предусматривает считать моментом определения налоговой базы день отгрузки товара).

Отражать данный налог до получения учреждением платы за реализованную услугу можно на отдельном субсчете счетов учета дебиторской задолженности (0 205 00 000). Разработчики бухгалтерских программ вместо отражения отложенного НДС на отдельном счете бюджетного учета применяют иной механизм учета данного налога. Первоначально он отражается на специально открытом для этого забалансовом счете, а в конце месяца путем использования специальной типовой операции "Проводка по книге продаж (покупок)" оплаченные в течение месяца суммы НДС отражаются в бюджетном учете. Выбор того или иного метода учета отложенного НДС остается за бухгалтером.

Рассмотрим порядок учета доходов, полученных от предпринимательской деятельности, на примере.

 

Пример.

Институтом в сентябре 2005 г. оказаны платные консультационные услуги сторонней организации стоимостью 11 800 руб. (в том числе НДС - 1 800 руб.). В августе институт оказал платные образовательные услуги физическим лицам на сумму 30 000 руб. (НДС не облагаются).

Образовательные услуги оплачены физическими лицами через кассу института, а консультационные услуги - безналичным путем с 50%-ной предоплатой. Лицевой счет института обслуживается территориальными органами федерального казначейства.

Бухгалтер, отражая в учете данные операции, сделает следующие бухгалтерские записи:

 
-------------------------------------T-----------------------T-----------------------T-------------¬
¦        Содержание операции         ¦         Дебет         ¦         Кредит        ¦ Сумма, руб. ¦
+------------------------------------+-----------------------+-----------------------+-------------+
¦                 1                  ¦           2           ¦            3          ¦      4      ¦
+------------------------------------+-----------------------+-----------------------+-------------+
¦                                          Образовательные услуги                                  ¦
+------------------------------------T-----------------------T-----------------------T-------------+
¦Начислены   доходы   от    оказанных¦      2 205 03 560     ¦      2 401 01 130     ¦    30 000   ¦
¦платных образовательных услуг       ¦Увеличение  дебиторской¦Доходы от рыночных про-¦             ¦
¦                                    ¦задолженности по  дохо-¦даж   товаров,   работ,¦             ¦
¦                                    ¦дам от рыночных  продаж¦услуг                  ¦             ¦
¦                                    ¦товаров, работ, услуг  ¦                       ¦             ¦
+------------------------------------+-----------------------+-----------------------+-------------+
¦Оплачена физическими лицами в  кассу¦      2 201 04 510     ¦     2 205 03 660      ¦    30 000   ¦
¦учреждения  стоимость  оказанных  им¦Поступления в кассу    ¦Уменьшение  дебиторской¦             ¦
¦платных образовательных услуг       ¦                       ¦задолженности по  дохо-¦             ¦
¦                                    ¦                       ¦дам от рыночных  продаж¦             ¦
¦                                    ¦                       ¦товаров, работ, услуг  ¦             ¦
+------------------------------------+-----------------------+-----------------------+-------------+
¦Сданы  на   лицевой   счет   в   ОФК¦     2 201 01 510      ¦     2 201 04 610      ¦    30 000   ¦
¦полученные от физических лиц платежи¦Поступления    денежных¦Поступления в кассу    ¦             ¦
¦за     оказанные     им      платные¦средств  учреждения  на¦                       ¦             ¦
¦образовательные услуги              ¦банковские счета       ¦                       ¦             ¦
+------------------------------------+-----------------------+-----------------------+-------------+
¦                                    ¦        17 (130)       ¦           -           ¦    30 000   ¦
¦                                    ¦Поступления    денежных¦                       ¦             ¦
¦                                    ¦средств на   банковские¦                       ¦             ¦
¦                                    ¦счета учреждений       ¦                       ¦             ¦
+------------------------------------+-----------------------+-----------------------+-------------+
¦                                          Консультационные услуги                                 ¦
+------------------------------------T-----------------------T-----------------------T-------------+
¦Перечислен на лицевой счет института¦     2 201 01 510      ¦     2 205 03 660      ¦    5 900    ¦
¦аванс за консультационные услуги (11¦Поступления    денежных¦Уменьшение  дебиторской¦             ¦
¦800 руб. х 50%)                     ¦средств  учреждения  на¦задолженности по  дохо-¦             ¦
¦                                    ¦банковские счета       ¦дам от рыночных  продаж¦             ¦
¦                                    ¦                       ¦товаров, работ, услуг  ¦             ¦
+------------------------------------+-----------------------+-----------------------+-------------+
¦                                    ¦        17 (130)       ¦           -           ¦    5 900    ¦
¦                                    ¦Поступления    денежных¦                       ¦             ¦
¦                                    ¦средств на   банковские¦                       ¦             ¦
¦                                    ¦счета учреждений       ¦                       ¦             ¦
+------------------------------------+-----------------------+-----------------------+-------------+
¦Начислен в бюджет НДС  с  аванса  (5¦     2 205 03 560      ¦      2 303 04 730     ¦     900     ¦
¦900 руб. х 18/118)                  ¦Увеличение  дебиторской¦Увеличение кредиторской¦             ¦
¦                                    ¦задолженности по  дохо-¦задолженности по налогу¦             ¦
¦                                    ¦дам от рыночных  продаж¦на   добавленную  стои-¦             ¦
¦                                    ¦товаров, работ, услуг  ¦мость                  ¦             ¦
+------------------------------------+-----------------------+-----------------------+-------------+
¦Оказаны    сторонней     организации¦     2 205 03 560      ¦      2 401 01 130     ¦    11 800   ¦
¦платные консультационные  услуги  (с¦Увеличение  дебиторской¦Доходы от рыночных про-¦             ¦
¦учетом НДС)                         ¦задолженности по  дохо-¦даж   товаров,   работ,¦             ¦
¦                                    ¦дам от рыночных  продаж¦услуг                  ¦             ¦
¦                                    ¦товаров, работ, услуг  ¦                       ¦             ¦
+------------------------------------+-----------------------+-----------------------+-------------+
¦Начислен в бюджет НДС  на  стоимость¦      2 401 01 130     ¦      2 303 04 730     ¦    1 800    ¦
¦оказанных услуг                     ¦Доходы от рыночных про-¦Увеличение кредиторской¦             ¦
¦                                    ¦даж   товаров,   работ,¦задолженности по налогу¦             ¦
¦                                    ¦услуг                  ¦на   добавленную  стои-¦             ¦
¦                                    ¦                       ¦мость                  ¦             ¦
+------------------------------------+-----------------------+-----------------------+-------------+
¦Списан  ранее  начисленный   НДС   с¦     2 303 04 730      ¦     2 205 03 660      ¦     900     ¦
¦аванса                              ¦Уменьшение кредиторской¦Уменьшение  дебиторской¦             ¦
¦                                    ¦задолженности по налогу¦задолженности по  дохо-¦             ¦
¦                                    ¦на   добавленную  стои-¦дам от рыночных  продаж¦             ¦
¦                                    ¦мость                  ¦товаров, работ, услуг  ¦             ¦
+------------------------------------+-----------------------+-----------------------+-------------+
¦Перечислен на лицевой счет института¦     2 201 01 510      ¦     2 205 03 660      ¦    5 900    ¦
¦окончательный  расчет  за  оказанные¦Поступления    денежных¦Уменьшение  дебиторской¦             ¦
¦консультационные услуги             ¦средств  учреждения  на¦задолженности по  дохо-¦             ¦
¦                                    ¦банковские счета       ¦дам от рыночных  продаж¦             ¦
¦                                    ¦                       ¦товаров, работ, услуг  ¦             ¦
+------------------------------------+-----------------------+-----------------------+-------------+
¦                                    ¦        17 (130)       ¦           -           ¦    5 900    ¦
¦                                    ¦Поступления    денежных¦                       ¦             ¦
¦                                    ¦средств на   банковские¦                       ¦             ¦
¦                                    ¦счета учреждений       ¦                       ¦             ¦
L------------------------------------+-----------------------+-----------------------+--------------