Налог на прибыль

Категория: Отчетность бюджетных организаций
 

Бюджетные учреждения являются плательщиками налога на прибыль в соответствии с гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. Так, доходы, полученные бюджетным учреждением от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке и в соответствии с законодательством о налогах и сборах. Статьей 247 НК РФ определено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций, в свою очередь, признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ. Таким образом, объектом налогообложения является разница между полученными доходами и расходами, а денежное выражение этой разницы признается налоговой базой по налогу на прибыль (ст. 274 НК РФ).

 
Раздельный учет доходов и расходов
 

Бюджетное учреждение обязано вести раздельный учет доходов и расходов, полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и в результате коммерческой деятельности.

В соответствии со ст. 248 НК РФ к доходам относятся:

- доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, определяемые в порядке, установленном ст. 249 НК РФ;

- внереализационные доходы, определяемые в порядке, установленном ст. 250 НК РФ.

Следует иметь в виду, что товаром НК РФ признает любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (ст. 38 НК РФ). Реализация товаров, работ или услуг - это передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу (ст. 39 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) организацией при условии, если они произведены в рамках деятельности, направленной на получение дохода.

Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями установлены ст. 321.1 НК РФ.

Обратите внимание: в соответствии с указанной статьей бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, или получающие средства в виде оплаты медицинских услуг, оказанных гражданам в рамках территориальной программы обязательного медицинского страхования, а также получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников.

Под иными источниками понимаются доходы от коммерческой деятельности бюджетных учреждений, получаемые от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы.

Налоговая база по налогу на прибыль бюджетных учреждений определяется следующим образом. Из полученной суммы дохода от реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг и суммы внереализационных доходов (без учета НДС, акцизов по подакцизным товарам) вычитается сумма фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.

Обратите внимание: в составе доходов и расходов бюджетных учреждений, включаемых в налоговую базу, не учитываются доходы, полученные в виде средств целевого финансирования и целевых поступлений на содержание бюджетных учреждений и ведение уставной деятельности, финансируемой за счет указанных источников, и расходы, производимые за счет этих средств.

К расходам, связанным с осуществлением коммерческой деятельности, помимо расходов, произведенных в целях ее осуществления, относятся суммы амортизации, начисленные по имуществу, приобретенному за счет средств, полученных от этой деятельности, и используемому для осуществления этой деятельности (п. 4 ст. 321.1 НК РФ). При расчете ежемесячной суммы амортизационных отчислений следует иметь в виду, что НК РФ предусматривает два способа начисления амортизации: линейный и нелинейный. Выбранный способ начисления амортизации должен быть закреплен в учетной политике. При этом по основным средствам, приобретенным до 1 января 2002 года, остаточная стоимость определяется как разница между первоначальной стоимостью объекта основных средств и суммой амортизации, начисленной по правилам бухгалтерского учета за период эксплуатации такого объекта.

Пунктом 3 ст. 321.1 НК РФ установлено распределение расходов учреждения по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала (АУП) в целях отнесения их к расходам по предпринимательской деятельности. Такое распределение возможно, если в сметах доходов и расходов бюджетного учреждения предусмотрено финансирование указанных расходов. Другими словами, когда в сметах доходов и расходов бюджетного учреждения не предусмотрено финансирование услуг связи или коммунальных услуг и транспортных расходов по обслуживанию АУП, распределять их, а тем более учитывать в полном объеме в целях налогообложения прибыли нельзя. Если указанные виды расходов включены в смету доходов и расходов, то распределять их нужно пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования).

Распределение расходов для целей налогообложения прибыли на практике сопряжено с определенными трудностями. Дело в том, что налоговые органы при проверках принимают расходы для целей определения прибыли только в размере затрат, определенных пропорционально доле поступлений из каждого источника, но не выше суммы превышения фактических затрат над лимитами бюджетных обязательств. При этом они ссылаются на Методические рекомендации по налогу на прибыль, утвержденные Приказом Минфина РФ от 20.12.05 N БГ-3-02/729 (Приказом ФНС РФ от 21.04.05 N САЭ-3-02/173@ эти рекомендации признаны утратившими силу). Требования Методических рекомендаций по налогу на прибыль заключаются в следующем:

1. При определении налоговой базы по налогу на прибыль в уменьшение доходов от коммерческой деятельности бюджетного учреждения фактически произведенные им в отчетном (налоговом) периоде вышеназванные расходы принимаются пропорционально объему средств, полученных от коммерческой деятельности, в общей сумме доходов, включая средства целевого финансирования. При определении указанной пропорции в составе доходов, полученных от коммерческой деятельности, внереализационные доходы не учитываются.

2. Расходы принимаются в пределах сумм, определенных исходя из доли доходов, полученных от реализации товаров, работ, услуг, в общей сумме доходов, включая доходы, выделяемые бюджетному учреждению в размере лимитов бюджетных обязательств, за отчетный (налоговый) период.

3. Для определения суммы расходов по оплате коммунальных и других услуг, которые могут быть отнесены к расходам по коммерческой деятельности, из фактической суммы произведенных расходов на указанные цели за отчетный (налоговый) период исключается сумма таких расходов в размере лимитов бюджетных обязательств по смете доходов и расходов бюджетного учреждения.

4. Определенная в указанном порядке сумма сравнивается с суммой расходов, рассчитанной исходя из доли доходов, полученных от реализации товаров, работ, услуг, в общей сумме доходов. При налогообложении доходов бюджетного учреждения, полученных от коммерческой деятельности, сумма расходов по коммунальным и другим услугам принимается в размере, не превышающем предельной суммы расходов, определяемой в рассмотренном выше порядке.

В Методических рекомендациях по налогу на прибыль был приведен следующий пример расчета.

 

Пример.

 
--------T------------------------------------T-----------------------------------------------------¬
¦   NN  ¦  Показатели за отчетный (налоговый)¦                      Варианты                       ¦
¦  п/п  ¦  период нарастающим итогом с начала+-------------T------------T-------------T------------+
¦       ¦                 года               ¦      I      ¦     II     ¦    III      ¦     IY     ¦
+-------+------------------------------------+-------------+------------+-------------+------------+
¦       ¦               Доходы:              ¦             ¦            ¦             ¦            ¦
+-------+------------------------------------+-------------+------------+-------------+------------+
¦   1   ¦Доходы  в  размере лимитов бюджетных¦             ¦            ¦             ¦            ¦
¦       ¦обязательств                        ¦     1000    ¦    1000    ¦    1000     ¦    1000    ¦
+-------+------------------------------------+-------------+------------+-------------+------------+
¦   2   ¦Доходы, полученные  от  коммерческой¦             ¦            ¦             ¦            ¦
¦       ¦деятельности  (без внереализационных¦             ¦            ¦             ¦            ¦
¦       ¦доходов)                            ¦      300    ¦     300    ¦     300     ¦     300    ¦
+-------+------------------------------------+-------------+------------+-------------+------------+
¦   3   ¦Общая сумма доходов (стр. 1  +  стр.¦     1300    ¦    1300    ¦    1300     ¦    1300    ¦
¦       ¦2)                                  ¦             ¦            ¦             ¦            ¦
+-------+------------------------------------+-------------+------------+-------------+------------+
¦   4   ¦Доля    доходов    от   коммерческой¦             ¦            ¦             ¦            ¦
¦       ¦деятельности в общей сумме доходов -¦             ¦            ¦             ¦            ¦
¦       ¦(стр. 2 : стр. 3)                   ¦    0,231    ¦   0,231    ¦   0,231     ¦   0,231    ¦
+-------+------------------------------------+-------------+------------+-------------+------------+
¦   5   ¦              Расходы:              ¦             ¦            ¦             ¦            ¦
+-------+------------------------------------+-------------+------------+-------------+------------+
¦   6   ¦Фактические расходы  по оплате  ком-¦             ¦            ¦             ¦            ¦
¦       ¦мунальных, услуг связи, транспортных¦             ¦            ¦             ¦            ¦
¦       ¦расходов по обслуживанию администра-¦             ¦            ¦             ¦            ¦
¦       ¦тивно-управленческого    персонала -¦             ¦            ¦             ¦            ¦
¦       ¦всего в том числе:                  ¦      150    ¦     150    ¦     150     ¦     150    ¦
+-------+------------------------------------+-------------+------------+-------------+------------+
¦   7   ¦- расходы в размере лимитов  бюджет-¦             ¦            ¦             ¦            ¦
¦       ¦ных обязательств                    ¦      120    ¦     100    ¦      -      ¦     150    ¦
¦       ¦- расходы, относящиеся  к коммерчес-¦       30    ¦      50    ¦     150     ¦      -     ¦
¦       ¦кой деятельности (стр. 5 - стр. 6)  ¦             ¦            ¦             ¦            ¦
+-------+------------------------------------+-------------+------------+-------------+------------+
¦   8   ¦Расходы по   оплате коммунальных ус-¦             ¦            ¦             ¦            ¦
¦       ¦луг, услуг связи, транспортных  рас-¦             ¦            ¦             ¦            ¦
¦       ¦ходов по обслуживанию административ-¦             ¦            ¦             ¦            ¦
¦       ¦но-управленческого  персонала, опре-¦             ¦            ¦             ¦            ¦
¦       ¦деленные исходя из доли  доходов  от¦             ¦            ¦             ¦            ¦
¦       ¦коммерческой   деятельности     (без¦             ¦            ¦             ¦            ¦
¦       ¦внереализационных доходов) (стр. 5 х¦             ¦            ¦             ¦            ¦
¦       ¦стр. 4)                             ¦       35    ¦      35    ¦      35     ¦     -      ¦
+-------+------------------------------------+-------------+------------+-------------+------------+
¦   9   ¦Расходы по оплате коммунальных   ус-¦       30    ¦      35    ¦      35     ¦     -      ¦
¦       ¦луг, услуг связи, транспортных  рас-¦             ¦            ¦             ¦            ¦
¦       ¦ходов  по обслуживанию   администра-¦             ¦            ¦             ¦            ¦
¦       ¦тивно-управленческого     персонала,¦             ¦            ¦             ¦            ¦
¦       ¦принимаемые для целей  налогообложе-¦             ¦            ¦             ¦            ¦
¦       ¦ния                                 ¦             ¦            ¦             ¦            ¦
L-------+------------------------------------+-------------+------------+-------------+-------------
 

Таким образом, для целей налогообложения в составе прочих расходов, связанных с реализацией товаров, работ, услуг, принимаются расходы по оплате коммунальных и других услуг, указанные в строке 9. Это означает, что если финансирование тех или иных услуг не было осуществлено (вариант III), то списывать расходы, произведенные в рамках коммерческой деятельности, можно только в соответствии с долей доходов, полученных от коммерческой деятельности, а остальную часть расходов нужно относить за счет чистой прибыли.

Такой вариант принятия расходов в целях определения налогооблагаемой прибыли не соответствует принципу экономической оправданности расходов, заложенному в ст. 252 НК РФ. В соответствии с указанной статьей расходами признаются любые затраты организации при условии, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В 2006 году ситуация изменится. В соответствии с изменениями, внесенными Федеральным законом от 06.06.05 N 58-ФЗ в ст. 321.1 НК РФ, если в сметах доходов и расходов бюджетного учреждения не предусмотрено финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи (за исключением мобильной связи) и на ремонт основных средств, приобретенных (созданных) за счет бюджетных средств, указанные расходы учитываются при определении налоговой базы по предпринимательской деятельности при условии, что эксплуатация указанных основных средств связана с ведением такой предпринимательской деятельности. Кроме того, в составе распределяемых расходов с 2006 года можно будет учитывать затраты на все виды ремонта.