Отдельные вопросы по налогу на прибыльбюджетных учреждений

Категория: Отчетность бюджетных организаций
 

В каком порядке учитываются для целей налогообложения прибыли средства за проживание в студенческом общежитии, полученные от студентов, обучающихся на бюджетной основе?

Как указывалось выше, бюджетные учреждения являются плательщиками налога на прибыль в соответствии с гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. Доходы, которые не учитываются при исчислении налогооблагаемой прибыли, поименованы в ст. 251 НК РФ. Приведенный в пп. 14 п. 1 и п. 2 ст. 251 НК РФ перечень целевых поступлений является исчерпывающим, и плата за проживание в студенческом общежитии в нем не содержится.

Таким образом, средства за проживание в студенческом общежитии, полученные от студентов, обучающихся на бюджетной основе, являются доходом от реализации товаров (работ, услуг), полученным от использования объектов обслуживающих производств и хозяйств. К обслуживающим производствам и хозяйствам для целей гл. 25 НК РФ относятся: подсобное хозяйство, объекты жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, учебно-курсовые комбинаты и иные аналогичные хозяйства, производства и службы, реализующие свои услуг как собственным работникам, так и сторонним лицам. К объектам жилищно-коммунального хозяйства относятся, в том числе, и общежития.

При наличии на балансе организации обслуживающих производств и хозяйств, реализующих товары (выполняющих работы, оказывающих услуги) на сторону, предполагается не только возникновение затрат по содержанию этих объектов, но и получение доходов от реализации, а также формирование финансового результата. Прибыль от деятельности обслуживающих производств и хозяйств участвует в формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

Особенности определения налоговой базы организациями, осуществляющими деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, отражены в ст. 275.1 НК РФ. При этом налоговая база по указанной деятельности определяется отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности.

Обратите внимание: до 1 января 2006 года ст. 275.1 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы только для обособленных подразделений.

В статье 11 НК РФ разъясняется, что следует понимать под обособленным подразделением организации. Это любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Однако неясно, что скрывается под словосочетанием "территориально обособленное". Будет ли считаться территориально обособленным подразделение, расположенное на соседней с головной организацией улице, то есть обособленное подразделение и головная организация имеют разные адреса, но расположены в одном городе или районе?

По нашему мнению, территориально обособленное - подразделение, которое находится на территории другого административного образования, а не там, где расположена головная организация. Выяснить территориальную принадлежность можно по Общероссийскому классификатору административно-территориального деления ОК 019-95 (ОКАТО), утвержденному Постановлением Госстандарта РФ от 31.07.95 N 413.

Таким образом, если общежитие отвечает признакам обособленного подразделения, то налоговая база по его деятельности учитывается отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности учреждения.

Как упоминалось выше, прибыль, полученная от деятельности обслуживающих производств и хозяйств, участвует в формировании общей налоговой базы по налогу на прибыль. Однако очень часто от деятельности обслуживающих производств и хозяйств учреждение несет убыток. Следует иметь в виду, что убыток от деятельности этих подразделений может быть получен как при соблюдении определенных условий его признания, предусмотренных ст. 275.1 НК РФ, так и при невыполнении данных условий.

Условия признания убытка:

1) Стоимость услуг, оказываемых общежитием, связанных с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичные услуги по использованию таких объектов.

2) Расходы на содержание объектов ЖКХ, объектов социально-культурной сферы, подсобных хозяйств и иных аналогичных хозяйств, производств и служб не превышают обычные расходы на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эти виды деятельности являются основными.

3) Условия оказания услуг равны или близки к условиям деятельности специализированных организаций, для которых эта деятельность является основной.

В Письме МНС РФ N 02-03-07/161@ дано понятие специализированных организаций для целей выполнения норм ст. 275.1 НК РФ: под специализированными организациями следует понимать организации, для которых деятельность по использованию объектов подсобного хозяйства, жилищно-коммунального хозяйства, объектов социально-культурной сферы, учебно-курсовых комбинатов и иных аналогичных производств и служб является основной, то есть организации, созданные для осуществления данной деятельности. Сравнение может производиться независимо от того, осуществляет специализированная организация предпринимательскую деятельность или нет. Однако расходы по обособленным подразделениям организации должны учитываться для целей налогообложения прибыли в пределах расходов специализированных хозяйств, которые, в свою очередь, должны отвечать критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ, то есть расходы должны быть экономически оправданы и документально подтверждены. Если на территории субъекта РФ нет специализированной организации, с которой можно произвести сравнение, можно взять организацию, расположенную в другом регионе. Информация, полученная от другой организации, должна быть заверена должностными лицами этой организации в установленном порядке.

Обратите внимание: Федеральный закон от 06.06.05 N 58 (далее - Закон N 58-ФЗ) внес изменения в ст. 275.1 НК РФ. Начиная с 2006 года будет действовать следующее правило: в случае если подразделением налогоплательщика получен убыток при осуществлении деятельности, связанной с использованием обслуживающих производств и хозяйств, и на территории муниципального образования по месту нахождения налогоплательщика отсутствуют специализированные организации, осуществляющие аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов, для целей налогообложения принимаются фактически осуществленные расходы на содержание указанных объектов в пределах нормативов, утверждаемых органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации по месту нахождения налогоплательщика. В городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге нормативы утверждаются органами исполнительной власти указанных субъектов Российской Федерации. Кроме того, положения ст. 275.1 НК РФ будут распространены на все подразделения организации, а не только на обособленные.

Если не выполняется хотя бы одно из указанных условий, то убыток от деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, налогоплательщик вправе перенести на срок, не превышающий 10 лет, и направить на его погашение только прибыль, полученную при осуществлении указанных видов деятельности.

Общий порядок и условия переноса убытков на будущее закреплены ст. 283 НК РФ, на основании которой налоговая база текущего налогового периода, уменьшаемая на суммы убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах, должна определяться с учетом особенностей, предусмотренных ст. 275.1 НК РФ. Однако такие особенности указанной статьей установлены только для убытков, полученных налогоплательщиком от деятельности обслуживающих производств и хозяйств, если им не соблюдались перечисленные выше условия. Возникает вопрос: если налогоплательщик выполнил все требования ст. 275.1 НК РФ, то будет ли убыток, полученный в текущем налогом периоде, приниматься при определении общей налоговой базы по налогу на прибыль также в текущем периоде в полном объеме? По нашему мнению, будет, так как согласно п. 9 ст. 315 НК РФ для определения суммы прибыли, подлежащей налогообложению, из налоговой базы исключается сумма убытка, подлежащего переносу в порядке, предусмотренном ст. 283 НК РФ. В отношении убытков, полученных от деятельности обслуживающих производств и хозяйств, такой перенос возможен, если предприятие не выполняет определенные условия.

Для справки: в 2006 году совокупная сумма переносимого убытка, предусмотренного п. 2 ст. 283 НК РФ, ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 50% налоговой базы, исчисленной в соответствии со ст. 274 НК РФ. Это установлено ст. 5 Закона N 58-ФЗ. Начиная с 1 января 2007 года будут сняты все ограничения по размеру переносимого убытка (п. 32 ст. 1 Закона N 58-ФЗ).

 

Образовательное учреждение, находящиеся на федеральном бюджете, имеет на своем балансе спортивный комплекс, который используется не только в образовательном процессе, но и для извлечения дополнительной прибыли: организована платная спортивная секция, и, кроме того, спортивный комплекс сдается в аренду. Какими налоговыми льготами может воспользоваться учреждение в отношении налога на прибыль?

Что касается льгот для образовательных учреждений, то следует иметь в виду, что с 1 января 2005 года ст. 40 Закона РФ от 10.07.92 N 3266-1 "Об образовании" утратила силу (п. 20 ст. 16 Федерального закона от 22.08.04 N 122-ФЗ). На основании указанной статьи Закона "Об образовании" образовательные учреждения независимо от их организационно-правовых форм в части непредпринимательской деятельности, предусмотренной их уставом, были освобождены от уплаты всех видов налогов, в том числе от платы за землю. Однако и до отмены указанной льготы данные положения не применялись с момента введения в действие соответствующих глав НК РФ. Об этом говорится в п. 15 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.01 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ" и в Письме МНС России от 31.07.01 N ВГ-6-03/592@.

В отношении налога на прибыль необходимо иметь в виду, что бюджетные образовательные учреждения ведут налоговый учет и исчисляют налог на прибыль в соответствии с требованиями ст. 321.1 НК РФ, которая предусматривает раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников. Под иными источниками подразумеваются доходы от коммерческой деятельности, а также внереализационные доходы.

Таким образом, выручка от оказания услуг по аренде спортивного комплекса и ведения спортивной секции должна учитываться отдельно от услуг, оказываемых в рамках целевого финансирования.

Налоговую базу по налогу на прибыль бюджетные учреждения определяют как разницу между полученным доходом от реализации (вместе с внереализационными доходами) и фактически осуществленными расходами, связанными с коммерческой деятельностью. В налоговой базе по налогу на прибыль не учитываются доходы, которые получены в виде целевого финансирования и целевых поступлений на содержание бюджетных учреждений и ведение уставной деятельности, а также расходы, производимые за счет этих средств.

Если в смете доходов и расходов бюджетного образовательного учреждения предусмотрено финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию АУП за счет разных источников, то такие расходы уменьшают доходы, полученные от предпринимательской деятельности, пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования). При определении налоговой базы к расходам, связанным с коммерческой деятельностью, относят и суммы амортизации, начисленные по имуществу, если оно приобретено за счет средств, полученных от этой деятельности, и используется для ее осуществления.

Обратите внимание: если расходы по содержанию спортивного комплекса полностью профинансированы за счет бюджета, то включить их в расходы, связанные с реализацией услуг на сторону, нельзя (Письмо УМНС России по г. Москве от 18.06.03 N 26-12/32422). Кроме того, сумма превышения доходов над расходами от коммерческой деятельности до исчисления налога на прибыль не может быть направлена на покрытие расходов, предусмотренных за счет целевых средств, выделенных по смете.

 

Бюджетное учреждение получает доходы от предпринимательской деятельности и направляет их на осуществление основной уставной деятельности. Подлежат ли обложению налогом на прибыль такие доходы?

Ответ на этот вопрос можно найти в Постановлении ФАС ВСО от 28.04.05 N A33-18456/04-С3-Ф02-1593/05-С1. Суть дела заключалась в том, что федеральное государственное учреждение отразило по строке 120 налоговой декларации по налогу на прибыль льготу, предоставленную на основании пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ, в размере средств, полученных от предпринимательской деятельности, использованных исключительно на уставную деятельность. Учреждение считало такие средства целевыми средствами, не подлежащими налогообложению согласно указанной норме НК РФ. Налоговые органы не согласились с такой позицией учреждения и доначислили налог, пени и соответствующие штрафные санкции. Суд принял сторону налоговых органов и указал, что при определении налоговой базы налога на прибыль не учитываются доходы в виде целевых средств, полученные бюджетным учреждением из бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, а не доходы от предпринимательской деятельности, в том числе доходы от оказания платных услуг, другие доходы, получаемые от использования государственной или муниципальной собственности, закрепленной за бюджетным учреждением на праве оперативного управления, и иной деятельности.

 

Учреждение юстиции получает плату за государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, за предоставление информации о зарегистрированных правах. Относится ли указанная плата к налогооблагаемым доходам?

Учреждения юстиции по регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним согласно Примерному положению об учреждении юстиции по государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 06.03.98 N 288, - это государственные органы в сфере исполнительной власти субъекта РФ, оказывающие по поручению государства специализированные административные услуги, то есть осуществляющие публичные функции. При этом данные услуги предоставляются за плату. Учреждения юстиции финансируются за счет внесения платы за государственную регистрацию и предоставление информации о зарегистрированных правах в порядке, определяемом субъектами РФ, а также за счет средств бюджетов субъектов РФ и средств иных не запрещенных законом источников. Расходование средств учреждения юстиции производится в соответствии со сметой, утверждаемой главным регистратором прав, возглавляющим учреждение юстиции.

Государственная регистрация недвижимости основана на ГК РФ, которым предусмотрено, что порядок государственной регистрации и основания отказа в ней устанавливаются в соответствии с ГК РФ и Законом о государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним. Государственная регистрация прав на недвижимое имущество и сделок с ним, являющаяся единственным доказательством существования зарегистрированного права, выступает формальным условием государственной, в том числе судебной, защиты прав лица, объектом которых является недвижимое имущество. Это означает, что задача учреждений юстиции - государственная регистрация прав на недвижимое имущество и сделок с ним, совершение юридически значимых действий, а не оказание платных услуг. Такой вывод содержится в Постановлении ФАС ЦО от 21.02.05 N А23-1851/04А-5-128.