Доходы, не подлежащие налогообложению(освобождаемые от налогообложения)

Категория: Отчетность бюджетных организаций
 

Можно ли дополнительные гарантии муниципальным служащим, установленные законами субъектов РФ, в том числе гарантии в виде оплаты стоимости санаторной путевки для лечения в санаторно-курортном учреждении или выплаты денежной компенсации стоимости санаторной путевки относить к компенсационным выплатам и на этом основании не облагать НДФЛ?

По мнению ФНС России, в соответствии со ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) государственные пособия, за исключением пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком), а также иные выплаты и компенсации, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством, государственные пенсии, назначаемые в порядке, установленном действующим законодательством.

Правовые основы организации муниципальной службы в РФ определены Федеральным законом от 08.01.98 N 8-ФЗ "Об основах муниципальной службы в Российской Федерации" (далее - Закон). Статьей 15 Закона гарантии в виде оплаты стоимости санаторной путевки для лечения в санаторно-курортном учреждении или выплаты денежной компенсации стоимости санаторной путевки муниципальным служащим не предусмотрены.

Учитывая изложенное, дополнительные гарантии муниципальным служащим, установленные законами субъектов РФ, в том числе гарантии в виде оплаты стоимости санаторной путевки для лечения в санаторно-курортном учреждении или выплаты денежной компенсации стоимости санаторной путевки, не относятся к компенсационным выплатам и подлежат включению в налоговую базу, облагаемую НДФЛ по ставке 13%. Данная позиция также изложена в Письме МНС России от 02.09.04 N 04-2-06/605, в котором делается ссылка на Письмо Минфина РФ от 18.08.04 N 03-05-01-04/3.

Между тем, согласно п. 1, 2 ст. 4 Закона муниципальная служба в РФ осуществляется в соответствии с Конституцией РФ, Федеральным законом "Об общих принципах организации местного самоуправления в РФ", настоящим Законом, другими федеральными законами, конституциями, уставами субъектов РФ, законами субъектов РФ. Законодательное регулирование вопросов муниципальной службы осуществляется субъектами РФ в соответствии с Конституцией РФ, Федеральным законом "Об общих принципах организации местного самоуправления в РФ", настоящим Законом, другими федеральными законами. При этом п. 1 ст. 5 Федерального закона N 154-ФЗ предусмотрено, что к полномочиям органов государственной власти субъектов РФ в области местного самоуправления относится принятие и изменение законов субъектов РФ о местном самоуправлении.

Кроме того, ст. 10 Закона установлено, что права и обязанности муниципального служащего устанавливаются уставом муниципального образования или нормативными правовыми актами органов местного самоуправления в соответствии с настоящим Законом, иными федеральными законами, законами субъекта РФ.

Учитывая изложенное, компенсационные и иные выплаты, установленные (названные) законами субъектов РФ для государственных или муниципальных служащих, подпадают под действие п. 1 или п. 3 ст. 217 НК РФ и не подлежат налогообложению.

Для справки: судебные инстанции придерживаются аналогичной позиции.

Так, ФАС ВСО в Постановлении от 08.08.03 N А19-5404/03-5-Ф02-2432/03-С1 со ссылкой на ст. 164, 172 ТК РФ, ст. 18 Федерального закона N 154-ФЗ сделал вывод о том, что суммы выходного пособия, выплата которого предусмотрена законом субъекта РФ для муниципальных служащих при прекращении ими своих полномочий, являются компенсационными выплатами и в соответствии со ст. 217 НК РФ не облагаются НДФЛ.

Обратите внимание: соответствующие выплаты должны быть установлены законодательством субъекта РФ (выплачиваться в соответствии с таким законодательством), в противном случае оснований для освобождения от уплаты НДФЛ не будет - Постановление ФАС СЗО от 21.04.03 N А56-31674/02.

В отношении ЕСН в качестве примера можно упомянуть Постановление ФАС МО от 11.06.04 N КА-А41/4685-04, в котором суд удовлетворил исковые требования о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления ЕСН, так как с учетом регионального закона в судебном порядке установлена правомерность исключения из налоговой базы по указанному налогу сумм пособий (компенсаций) работникам стоимости проезда до места отпуска и обратно, а также стоимости путевки в санаторно-курортное учреждение.

 

Подлежат ли налогообложению суммы оплаты больничных листов, превышающих выплату в размере 12 480 рублей в месяц?

Минфин России в Письме от 16.02.05 N 03-05-02-04/26 указал на то, что доплата пособия по беременности и родам до размера среднего заработка в случае, если средний заработок превышает максимальный размер ежемесячного пособия, установленный законом, производится организацией за счет собственных средств и не рассматривается как государственное пособие. Соответственно, суммы превышения доплаты до среднего заработка над размером пособия по беременности и родам, выплачиваемого из ФСС РФ, подлежат обложению НДФЛ в установленном порядке.

В отличие от официальной точки зрения отметим, что в соответствии со ст. 183 ТК РФ при временной нетрудоспособности работодатель выплачивает работнику пособие в соответствии с федеральным законом. Размеры пособий по временной нетрудоспособности и условия их выплаты устанавливаются федеральным законом.

Согласно пп. 6 п. 2 ст. 12 Федерального закона от 16.07.99 N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования" страхователи обязаны выплачивать определенные виды страхового обеспечения застрахованным лицам при наступлении страховых случаев, в том числе за счет собственных средств.

Учитывая, что до настоящего времени закона об определении размера пособий по временной нетрудоспособности не принято, данные вопросы регулируют нормативными актами бывшего СССР, в том числе п. 25 Основных условий обеспечения пособиями по государственному социальному страхованию, утвержденных постановлением СМ СССР и ВЦСПС от 23.02.84 N 191 (далее - Основные условия). Правомерность применения на территории РФ данного нормативного акта подтверждается Указом Президента РФ от 28.09.93 N 1503 "Об управлении государственным социальным страхованием в РФ", п. 4 которого предусмотрено, что на предприятиях, в учреждениях, организациях и иных хозяйствующих субъектах независимо от форм собственности сохраняется ранее действовавший порядок выплат по государственному социальному страхованию.

В силу ст. 423 ТК изданные до введения в действие настоящего Кодекса нормативные правовые акты Президента РФ, постановления Правительства СССР по вопросам, которые в соответствии с настоящим Кодексом могут регулироваться только федеральными законами, действуют впредь до введения в действие соответствующих федеральных законов.

Таким образом, Основные условия не противоречат федеральному законодательству и ТК РФ и продолжают действовать (см. также Решение ВС РФ от 22.05.03 N ГКПИ 03-475 и Письмо ФСС РФ от 18.02.02 N 02-18/05/1136).

Согласно п. 2 ст. 8 Федерального закона от 29.12.04 N 202-ФЗ в 2005 году максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности и максимальный размер пособия по беременности и родам за полный календарный месяц за счет средств ФСС РФ не могут превышать 12 480 рублей. Вопрос о налогообложении сумм, превышающих указанный предел, должен решаться в изложенном выше порядке.

Вся сумма пособия по временной нетрудоспособности, исчисленная в соответствии с Основными условиями, является государственным пособием и не подлежит налогообложению ЕСН на основании пп. 1 п. 1 ст. 238 НК РФ независимо от источника выплаты (12 480 рублей - за счет средств ФСС РФ, остальные дни - за счет средств работодателя) и облагается НДФЛ на общих основаниях (п. 1 ст. 217 НК РФ).

 

Нужно ли начислять налоги на суммы среднего заработка, выплачиваемые работникам, призванным на военные сборы?

Пунктом 2 ст. 6 Федерального закона от 28.03.98 N 53-ФЗ "О воинской обязанности и военной службе" установлено, что граждане на время прохождения военных сборов освобождаются от работы или учебы с сохранением за ними места постоянной работы или учебы и выплатой среднего заработка или стипендии по месту постоянной работы или учебы в размере не более 1 000 рублей. Финансирование указанных расходов осуществляется за счет средств федерального бюджета, предусматриваемых по разделу "Национальная оборона". Минобороны России в месячный срок после представления предприятиями и организациями необходимых документов компенсирует им через военные комиссариаты выплаченные гражданам РФ средства. Учитывая изложенное, названные суммы не подлежат обложению НДФЛ на основании п. 1 ст. 217 НК РФ.

По вопросу налогообложения ЕСН следует отметить, что на основании ст. 57, 129 и 170 ТК РФ выплата работникам среднего заработка по месту основной работы в связи с участием в военных сборах не может производиться в качестве оплаты за труд в организации, в которой они работают. То есть указанная выплата за счет средств федерального бюджета не является объектом обложения ЕСН, так как не является выплатой по трудовому договору на основании п. 1 ст. 236 НК РФ (Минфин РФ в Письме от 23.09.04 N 03-05-02-04/21 придерживается аналогичной точки зрения).

Однако главное финансовое ведомство в Письме от 29.10.04 N 03-05-01-04/66 в отношении НДФЛ вдруг меняет свою точку зрения и излагает следующее:

Пунктом 29 ст. 217 Кодекса освобождены от налогообложения доходы лиц, призванных на военные сборы, только в виде денежного довольствия, суточных и других сумм, получаемых по месту прохождения военных сборов.

Таким образом, суммы среднего заработка, выплачиваемые работникам по месту постоянной работы (учебы) на время призыва на военные сборы, подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в общеустановленном порядке.

Полагаем, что названная позиция противоречит п. 1 ст. 217 НК РФ и является неправомерной.

 

Предприятие оплачивает стоимость медицинского осмотра сотрудникам, работающим с компьютерной техникой (ПЭВМ). Подлежит ли налогообложению стоимость медосмотра?

Согласно ст. 213 ТК РФ работники, занятые на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, проходят за счет средств работодателя обязательные медосмотры. Вредные и (или) опасные производственные факторы и работы, при выполнении которых проводятся соответствующие медосмотры, и порядок их проведения определяются нормативными правовыми актами, утверждаемыми в порядке, установленном Правительством РФ.

Пунктом 4.2.3 Приложения к Приказу Минздравсоцразвития России от 16.08.04 N 83 установлено, что в перечень вредных и (или) опасных производственных факторов, при выполнении которых проводятся предварительные и периодические медосмотры включены работы с персональными электронно-вычислительными машинами (ПЭВМ) лиц, профессионально связанных с эксплуатацией ПЭВМ (вступил в силу с 27.09.04). Однако данная норма была также установлена с 30.06.03 п. 5.4 СанПиН 2.1.8/2.2.4.1383-03, изданных на основании Федерального закона от 30.03.99 N 52-ФЗ и п. 5.2 Приложения к Приказу Минздрава России от 14.03.96 N 90.

Обратите внимание: указанными нормативными актами установлена обязанность проведения медосмотров для лиц, чей труд связан с эксплуатацией ПЭВМ. Согласно п. 13.1 СанПиН 2.2.2/2.4.1340-03 под таковыми понимаются лица, работающие с ПЭВМ более 50% рабочего времени. При этом согласно ст. 91 ТК РФ нормальная продолжительность рабочего времени не может превышать 40 часов в неделю (в отдельных случаях, предусмотренных ст. 92 ТК РФ, предусмотрена сокращенная продолжительность рабочего времени).

Таким образом, если сотрудник работает на компьютере более 20 часов в неделю (более иного времени соответственно), то стоимость медосмотра, проведенного в порядке, установленном вышеназванными нормативными актами, не подлежит налогообложению ни ЕСН (пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ), ни НДФЛ (п. 3 ст. 217 НК РФ).

 

Работнику бюджетной организации, использующему в работе личный автомобиль ГАЗ-31029, ежемесячно выплачивалась компенсация в размере 1 000 рублей. Норма выплаты согласно приказу Минфина РФ составляла 221 рубль в месяц. Какая сумма подлежит обложению НДФЛ?

Согласно п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению все виды компенсационных выплат в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ, связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей. Кроме того, в соответствии с п. 1 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению компенсации, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством.

Статьей 188 ТК РФ установлено, что при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием. Размер возмещаемых расходов определяется письменным соглашением сторон трудового договора.

Для того чтобы правильно определить режим налогообложения выплат работникам за использование личных автомобилей, целесообразно обратиться к Письму Минфина РФ от 14.03.03 N 04-04-06/42, в котором подчеркнуто, что для бюджетных учреждений нормы компенсации за использование личного транспорта, принадлежащего работнику, регулируются Приказом Минфина РФ от 04.02.00 N 16н "Об изменении предельных норм компенсации за использование личных легковых автомобилей и мотоциклов для служебных поездок", разработанным в соответствии с п. 3 Постановления Правительства РФ от 24.05.93 N 487, и не облагаются НДФЛ в пределах, установленных вышеназванным приказом.

Однако МНС России в Письме от 23.07.03 N СА-6-04/814 сделало следующий вывод: в связи с тем, что Постановление Правительства РФ от 24.05.93 N 487 и Приказ Минфина РФ N 16н устанавливают нормы затрат по включению в себестоимость продукции в целях определения налоговой базы по НДФЛ в отношении физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, применению указанные нормативные акты не подлежат.

Учитывая изложенное, компенсация за использование работником для выполнения своих трудовых обязанностей с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества, выплачиваемая работодателем в соответствии со ст. 188 ТК РФ в размере, определенном соглашением сторон трудового договора, подпадает под действие п. 3 ст. 217 НК РФ и налогообложению не подлежит.

Но не прошло и года, как то же МНС России в Письме от 02.06.04 N 04-2-06/419@ высказало совершенно противоположную точку зрения. Как полагает главное налоговое ведомство, трудовой и коллективный договоры не устанавливают нормы компенсационных выплат, а лишь предоставляют организации право самостоятельно определять порядок и размер возмещения затрат, связанных с возмещением расходов при использовании личного имущества работника. В связи с этим суммы выплат в возмещение расходов при использовании работниками личного транспорта, установленные коллективным или трудовым договором, не являются нормами, установленными в соответствии с действующим законодательством РФ.

Обратите внимание: в МНС России даже не удосужились внимательно прочитать содержание ст. 188 ТК РФ, в которой ни о трудовом, ни о коллективном договоре и речи не идет. По ТК РФ размер возмещения устанавливается в письменном соглашении между работником и работодателем, которое, в частности, может и не являться трудовым договором.

Далее вывод МНС России еще больше поражает своей безапелляционностью: при определении необлагаемых НДФЛ компенсационных выплат за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов для работников учреждений и организаций, финансируемых из средств бюджетов всех уровней, следует руководствоваться нормами компенсации за использование личных легковых автомобилей и мотоциклов для служебных поездок, установленных Приказом Минфина РФ N 16н.

Чем же руководствоваться налоговым агентам в данном случае? Возможно, ответ содержится в Постановлении ФАС УО от 26.01.04 N Ф09-5007/03-АК. Суд пришел к выводу, что нормы компенсации за использование личного автомобиля в служебных целях, учитываемые в целях обложения НДФЛ, законодательством РФ не установлены, а в силу ст. 188 ТК РФ размер возмещения указанных расходов определяется письменным соглашением сторон трудового договора. Приказ Минфина РФ N 16н не распространяется на трудовые отношения и не ограничивает размер возмещения расходов при использовании личного имущества работника.

Таким образом, судом было признано незаконным применение налоговым органом в целях налогообложения НДФЛ положений Приказа Минфина РФ N 16н.

Еще один момент следует учесть в комментируемом Письме МНС России от 02.06.04 N 04-2-06/419@. Как полагают налоговики, работнику, использующему личный легковой автомобиль для служебных поездок на основании доверенности собственника автомобиля, компенсация выплачивается в том же порядке. Указанная норма является ничем иным, как цитатой из п. 4 Письма Минфина РФ от 21.07.92 N 57.

В данном случае следует напомнить, что ст. 188 ТК РФ, в отличие от ст. 117 КЗоТ РФ, не содержит положений о том, что размер соответствующих выплат должен быть установлен в централизованном порядке. Главное требование ТК РФ - их размер указывается в соглашении сторон трудового договора, иного не предусмотрено. Следовательно, с 01.02.02 Письмо Минфина РФ N 57 не применяется.

Следует также отметить, что согласно ст. 188 ТК РФ возмещение соответствующих расходов производится за использование личного имущества работника. При этом целесообразно сказать, что в настоящее время понятие "личное имущество" работника не означает, что оно принадлежит работнику. Некоторые эксперты полагают, что из контекста ст. 188 ТК РФ однозначно не следует, что имущество должно принадлежать работнику на праве собственности, и в подтверждение своих доводов ссылаются на ст. 357 НК РФ, в которой налогоплательщиками транспортного налога выступают, в частности, лица, использующие автомобили по доверенности собственника.

По нашему мнению, данный вывод является неправомерным. Действительно, в законодательстве РФ нет определения "личное имущество" физического лица. Однако если прибегнуть к методу буквального прочтения (который довольно часто используется судами в силу ст. 431 ГК РФ) трактовки данного понятия, то будет видно, что в русском языке слова "личный" и "собственный" синонимичны. Более того, Конституционный суд РФ в отдельных постановлениях также придавал понятию "личное имущество" значение "собственное" (п. 1 Постановления КС РФ от 23.03.99 N 5-П и п. 4 Постановления КС РФ от 17.12.96 N 20-П).

Учитывая изложенное, выплаты, производимые несобственнику автотранспорта, не являются компенсационными в смысле ст. 188 ТК РФ и подлежат обложению НДФЛ на общих основаниях. Исключением может быть ситуация, при которой автомобиль, приобретенный в совместном браке, зарегистрирован на одного супруга, а компенсация выплачивается другому супругу: так как данное имущество по п. 1 ст. 34 Семейного кодекса РФ является совместной собственностью супругов, налогообложение соответствующей компенсации не производится.

Что касается ЕСН, по мнению МНС России, в отношении "автомобильных" компенсаций надлежит руководствоваться следующим: по организациям, формирующим налоговую базу по налогу на прибыль, с 01.01.02 нормы по указанным компенсациям определяются в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 08.02.02 N 92, а по бюджетным и иным некоммерческим организациям - в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 20.06.92 N 414 с учетом Приказа Минфина РФ N 16н. Аналогичную позицию в отношении ЕСН высказал Минфин РФ в Письме от 14.03.03 N 04-04-06/42.