Операции, которые не подлежат налогообложению

Категория: Налогообложение
 

В п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ указан перечень операций, не подлежащих налогообложению. По сравнению с операциями, представленными в п. 2 рассматриваемой статьи, данный перечень имеет более широкое внутреннее содержание. Дело в том, что в п. 3 освобождение от НДС предусмотрено не для конкретного товара (работы, услуги), а больше зависит от того, кто этот товар (работу, услугу) выполняет (производит, оказывает).

В соответствии с этим пунктом не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) следующие операции.

1. Реализация (передача для собственных нужд) предметов религиозного назначения и религиозной литературы, производимых и реализуемых религиозными организациями (объединениями), организациями, находящимися в собственности религиозных организаций (объединений), и хозяйственными обществами, уставный (складочный) капитал которых состоит полностью из вклада религиозных организаций (объединений), в рамках религиозной деятельности, за исключением подакцизных товаров, а также организация и проведение указанными организациями религиозных обрядов, церемоний, молитвенных собраний или других культовых действий.

Правовое положение и порядок отнесения к религиозным организациям (объединениям) регулируется ст. 117 ГК РФ. Федеральным законом от 19 мая 1995 г. "Об общественных объединениях" регулируются общественные отношения, возникающие в связи с реализацией гражданами права на объединение. Особенности правового положения религиозных организаций как участников отношений, регулируемых Гражданским кодексом РФ, определяются Федеральным законом от 26 сентября 1997 г. "О свободе совести и о религиозных объединениях".

При этом необходимо руководствоваться перечнем, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 31.03.2001 г. N 251 "Об утверждении перечня предметов религиозного назначения и религиозной литературы, производимых и реализуемых религиозными организациями (объединениями), организациями, находящимися в собственности религиозных организаций (объединений), и хозяйственными обществами, уставный (складочный) капитал которых состоит полностью из вклада религиозных организаций (объединений), в рамках религиозной деятельности, реализация (передача для собственных нужд) которых освобождается от обложения налогом на добавленную стоимость".

2. Реализация (в том числе передача, выполнение, оказание для собственных нужд) товаров, работ, услуг, производимых и реализуемых специальными организациями, связанными с деятельностью инвалидов или учреждений социальной защиты.

При применении данной льготы необходимо учитывать два ограничения: по видам налогоплательщиков, которые имеют право на ее применение; и по товарам, работам, услугам, на которые данная льгота не распространяется.

Данная льгота может применяться следующими налогоплательщиками:

1) общественными организациями инвалидов (в том числе созданными как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 процентов;

2) организациями, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов, указанных в первом пункте общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50 процентов, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25 процентов;

3) учреждениями, единственными собственниками имущества которых являются указанные в первом пункте общественные организации инвалидов, созданными для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям;

4) лечебно-производственными (трудовыми) мастерскими при противотуберкулезных, психиатрических, психоневрологических учреждениях, учреждениях социальной защиты или социальной реабилитации населения.

Не применяется данная льгота к брокерским и иных посредническим услугам, а также к подакцизным товарам, полезным ископаемым, к товарам по перечню, утверждаемому Правительством РФ.

Перечень не подлежащих освобождению от обложения налогом на добавленную стоимость товаров утвержден постановлением Правительства РФ от 22 ноября 2000 г. N 884. Согласно данному перечню не освобождаются от налогообложения следующие товары:

Шины для автомобилей.

Охотничьи ружья.

Яхты, катера (кроме специального назначения).

Продукция черной и цветной металлургии (кроме вторичного сырья черных и цветных металлов и метизов).

Драгоценные камни и драгоценные металлы.

Меховые изделия (кроме изделий детского ассортимента).

Высококачественные изделия из хрусталя и фарфора.

Икра осетровых и лососевых рыб.

Готовая деликатесная продукция из ценных видов рыб и морепродуктов

3. Осуществление банками банковских операций (за исключением инкассации).

В данном подпункте приведен следующий примерный перечень освобождаемых от налога банковских операций:

- привлечение денежных средств организаций и физических лиц во вклады;

- размещение привлеченных денежных средств организаций и физических лиц от имени банков и за их счет;

- открытие и ведение банковских счетов организаций и физических лиц, в том числе банковских счетов, служащих для расчетов по банковским картам;

- обслуживание банковских карт;

- осуществление расчетов по поручению организаций и физических лиц, в том числе банков-корреспондентов, по их банковским счетам;

- кассовое обслуживание организаций и физических лиц;

- купля-продажа иностранной валюты в наличной и безналичной формах (в том числе оказание посреднических услуг по операциям купли-продажи иностранной валюты);

- осуществление операций с драгоценными металлами и драгоценными камнями в соответствии с законодательством РФ;

- осуществление операций по исполнению банковских гарантий (выдача и аннулирование банковской гарантии, подтверждение и изменение условий указанной гарантии, платеж по такой гарантии, оформление и проверка документов по этой гарантии);

Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ, который вступает в силу с 1 января 2006 года, в указанный вид льготы было внесено уточняющее изменение. Оно корректирует название освобождаемой от налогообложения операции (с ранее действующей "выдачи гарантий" на новую формулировку "по исполнению гарантий") и закрепляет дополнительное разъяснение. Так, к операции по исполнению банковской гарантии относится: выдача и аннулирование банковской гарантии, подтверждение и изменение условий указанной гарантии, платеж по такой гарантии, оформление и проверка документов по этой гарантии.

- выдача поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение обязательств в денежной форме;

- оказание услуг, связанных с установкой и эксплуатацией системы "клиент-банк", включая предоставление программного обеспечения и обучение обслуживающего указанную систему персонала.

4. Операции, осуществляемые организациями, обеспечивающими информационное и технологическое взаимодействие между участниками расчетов, включая оказание услуг по сбору, обработке и рассылке участникам расчетов информации по операциям с банковскими картами.

В данном пункте речь идет об операциях, предусмотренных Положением ЦБ РФ от 9 апреля 1998 г. N 23-П "О порядке эмиссии кредитными организациями банковских карт и осуществления расчетов по операциям, совершаемым с их использованием".

В соответствии с данным документом к подобным операциям относится процессинг - деятельность, включающая в себя сбор, обработку и рассылку участникам расчетов информации по операциям с банковскими картами. Данные операции осуществляются процессинговым центром - юридическим лицом или его структурным подразделением, обеспечивающим информационное и технологическое взаимодействие между участниками расчетов.

При этом необходимо учитывать, что сопутствующие услуги, такие как, например, услуги по разработке и поставке программного обеспечения для автоматизации работы банка-эмитента банковских карт, процессингового центра и других участников расчетов, а также услуги по обучению специалистов, консультационные услуги облагаются НДС.

5. Осуществление отдельных банковских операций организациями, которые в соответствии с законодательством РФ вправе их совершать без лицензии Центрального банка РФ.

В соответствии с п. 23 Методических рекомендаций к данным операциям, например, относятся:

- кредитные операции ломбардов (за исключением услуг по хранению имущества, принятого в залог, его оценке и др.);

- предоставление органами федеральной государственной службы занятости населения кредитов работодателям на организацию дополнительных рабочих мест;

- предоставление кредитов фондами поддержки малого предпринимательства.

6. Реализация изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства (за исключением подакцизных товаров), образцы которых зарегистрированы в порядке, установленном Правительством РФ.

От налога на добавленную стоимость освобождены изделия народных промыслов признанного художественного достоинства (за исключением подакцизных товаров), образцы которых зарегистрированы в порядке, установленном постановлением Правительства РФ от 18.01.2001 г. N 35 "О регистрации образцов изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства".

Освобождение от налога в данном случае предоставляется организациям любой формы собственности и индивидуальным предпринимателям.

7. Оказание услуг по страхованию, сострахованию и перестрахованию страховыми организациями, а также оказание услуг по негосударственному пенсионному обеспечению негосударственными пенсионными фондами.

Деятельность страховых организаций регулируется Законом РФ от 27 ноября 1992 года N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации".

В целях освобождения от налогообложения операциями по страхованию, сострахованию и перестрахованию признаются операции, в результате которых страховая организация получает:

страховые платежи (вознаграждения) по договорам страхования, сострахования и перестрахования, включая страховые взносы, выплачиваемую перестраховочную комиссию (в том числе тантьему);

проценты, начисленные на депо премии по договорам перестрахования и перечисленные перестрахователем перестраховщику;

страховые взносы, полученные уполномоченной страховой организацией, заключившей в установленном порядке договор сострахования от имени и по поручению страховщиков;

средства, полученные страховщиком в порядке суброгации, от лица, ответственного за причиненный страхователю ущерб, в размере страхового возмещения, выплаченного страхователю.

Деятельность негосударственных пенсионных фондов осуществляется в соответствии с Законом РФ от 7 мая 1998 года N 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах".

8. Проведение лотерей и основанных на риске игр (в том числе с использованием игровых автоматов).

С 1 января 2006 года данная льгота применяется в отношении следующих двух видов операций:

- проведение лотерей, проводимых по решению уполномоченного органа исполнительной власти, включая оказание услуг по реализации лотерейных билетов;

- организация тотализаторов и других основанных на риске игр (в том числе с использованием игровых автоматов) организациями или индивидуальными предпринимателями игорного бизнеса.

В отношении операций по проведению лотерей Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ с 1 января 2006 года предусматривается дополнительное ограничение, согласно которому от налогообложения освобождаются только те лотереи, которые проводятся по решению уполномоченного органа исполнительной власти. Также дополнительно предусматривается освобождение от налогообложения услуг по реализации лотерейных билетов.

В отношении игорного бизнеса Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ с 1 января 2006 года от налога также освобождаются индивидуальные предприниматели. При этом следует заметить, что применение ранее различного режима налогообложения для организаций и индивидуальных предпринимателей противоречило конституционному принципу равенства налогоплательщиков.

Также следует учитывать, что от налога освобождаются только доходы игорных заведений в виде выигрышей и платы за проведение азартных игр.

При осуществлении игорными заведениями других видов деятельности, связанных с реализацией товаров (работ, услуг), не освобожденных от налога, объектом обложения будут являться обороты по реализации таких товаров (работ, услуг).

9. Реализация руды, концентратов и других промышленных продуктов, содержащих драгоценные металлы, лома и отходов драгоценных металлов для производства драгоценных металлов и аффинажа; реализация драгоценных металлов и драгоценных камней налогоплательщиками (за исключением указанных в подп. 6 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ) Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней РФ, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов РФ, Центральному банку РФ и банкам; реализация драгоценных камней в сырье (за исключением необработанных алмазов) для обработки предприятиям независимо от форм собственности для последующей продажи на экспорт; реализация драгоценных камней в сырье и ограненных специализированным внешнеэкономическим организациям, Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней РФ, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов РФ, Центральному банку РФ и банкам; реализация драгоценных металлов из Государственного фонда драгоценных металлов и драгоценных камней РФ, из фондов драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов РФ специализированным внешнеэкономическим организациям, Центральному банку РФ и банкам, а также драгоценных металлов в слитках Центральным банком РФ и банками при условии, что эти слитки остаются в одном из сертифицированных хранилищ (Государственном хранилище ценностей, хранилище Центрального банка РФ или хранилищах банков).

10. Реализация необработанных алмазов обрабатывающим предприятиям всех форм собственности.

В соответствии с Законом РФ от 26 марта 1998 г. N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" необработанными алмазами признаются природные алмазы.

11. Внутрисистемная реализация (передача, выполнение, оказание для собственных нужд) организациями и учреждениями уголовно-исполнительной системы произведенных ими товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

12. Передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) безвозмездно в рамках благотворительной деятельности в соответствии с Федеральным законом "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях", за исключением подакцизных товаров.

13. Реализация входных билетов, форма которых утверждена в установленном порядке как бланк строгой отчетности, организациями физической культуры и спорта на проводимые ими спортивно-зрелищные мероприятия; оказание услуг по предоставлению в аренду спортивных сооружений для проведения указанных мероприятий.

Приказом Минфина РФ от 25 февраля 2000 г. N 20н "Об утверждении бланков строгой отчетности" утверждены формы бланков:

"Экскурсионная путевка",

"Абонемент",

"Билет".

Настоящий приказ введен в действие с 1 апреля 2000 года.

14. Оказание услуг адвокатами, а также оказание услуг коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро, адвокатскими палатами субъектов РФ или Федеральной палатой адвокатов своим членам в связи с осуществлением ими профессиональной деятельности.

Освобождение от налогообложения по данному основанию распространяется на услуги, оказание которых регламентировано Федеральным законом от 31 мая 2002 г. N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации".

На основании указанной нормы не облагаются налогом услуги членов коллегии адвокатов по оказанию юридической помощи как в юридических консультациях, специально созданных коллегиями адвокатов, так и в других организациях.

Оказание юридических услуг лицами, не являющимися членами коллегии адвокатов и осуществляющими деятельность в качестве индивидуальных предпринимателей, облагается налогом в общеустановленном порядке.

15. Операции по предоставлению займов в денежной форме, оказание финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме.

Отметим, что в соответствии со ст. 807 "Договор займа" Гражданского кодекса РФ по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Следовательно, гражданское законодательство допускает заем не только денежными средствами, но и вещами.

При этом необходимо отметить, что данная льгота касается займодавца, который оказывает услугу по предоставлению займа. Иными словами, от НДС освобождается стоимость услуги. Таким образом, если заем предоставляется за плату (с уплатой процентов), то полученные проценты освобождаются от НДС.

Однако освобождению от НДС подлежат лишь те услуги, при которых в займы передаются денежные средства. При передаче в займы иного имущества полученные займодавцем проценты облагаются НДС.

Что касается заемщика, то он в рассматриваемой операции является потребителем (покупателем) данной услуги. В связи с этим вопрос об уплате НДС заемщиком с полученного имущества не может возникать. Дело в том, что получаемые в займы денежные средства или иное имущество не является для заемщика объектом налогообложения, поскольку указанные средства получены не в качестве выручки от реализации товаров (работ, услуг).

16. Совершение нотариусами, занимающимися частной практикой, нотариальных действий и оказание услуг правового и технического характера в соответствии с законодательством РФ о нотариате.

Данная льгота вводится в действие Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ и вступает в силу с 1 января 2006 года. Она устанавливает самостоятельный вид освобождения от НДС для частных нотариусов.

Ранее частные нотариусы использовали положения подп. 17 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ. Применение этой нормы было разъяснено в письме МНС РФ от 18.11.2004 г. N 03-1-07/2343/16, согласно которому:

"при выполнении действий, по которым предусмотрена обязательная нотариальная форма, от налога на добавленную стоимость освобождается взимаемая частными нотариусами плата по тарифам, соответствующая размеру государственной пошлины.

В случае если частные нотариусы за совершение нотариальных действий, предусматривающих обязательную нотариальную форму, взимают тариф в размере, превышающем размер государственной пошлины, то с суммы указанного превышения частный нотариус обязан в порядке, установленном главой 21 Кодекса, исчислить и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога на добавленную стоимость.

Что касается услуг, оказываемых частными нотариусами, по которым законодательными актами Российской Федерации обязательная нотариальная форма не предусмотрена и взимаемая плата определяется соглашением между лицами, обратившимися к нотариусу, и нотариусами, то на такие услуги положение подпункта 17 пункта 2 статьи 149 Кодекса не распространяется и указанная плата в полном размере подлежит налогообложению налогом на добавленную стоимость".

17. Выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ за счет средств бюджетов, а также средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и образуемых для этих целей в соответствии с законодательством РФ внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций; выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ учреждениями образования и научными организациями на основе хозяйственных договоров.

Деятельность учреждений науки и образования регулируется различными нормативными актами, основными из которых являются следующие документы.

Федеральный закон от 23 августа 1996 г. "О науке и государственной научно-технической политике". Согласно ст. 5 данного закона:

"Научной организацией признается юридическое лицо независимо от организационно-правовой формы и формы собственности, а также общественное объединение научных работников, осуществляющие в качестве основной научную и (или) научно-техническую деятельность, подготовку научных работников и действующие в соответствии с учредительными документами научной организации.

Научные организации подразделяются на научно-исследовательские организации, научные организации образовательных учреждений высшего профессионального образования, опытно-конструкторские, проектно-конструкторские, проектно-технологические и иные организации, осуществляющие научную и (или) научно-техническую деятельность".

Федеральный закон от 13 января 1996 г. "О внесении изменений и дополнений в Закон РФ":

"Статья 12. Образовательные учреждения.

1. Образовательным является учреждение, осуществляющее образовательный процесс, т.е. реализующее одну или несколько образовательных программ и (или) обеспечивающее содержание и воспитание обучающихся, воспитанников.

2. Образовательное учреждение является юридическим лицом.

3. Образовательные учреждения по своим организационно-правовым формам могут быть государственными, муниципальными, негосударственными (частными, учреждениями общественных и религиозных организаций (объединений)).

Действие законодательства Российской Федерации в области образования распространяется на все образовательные учреждения на территории Российской Федерации независимо от их организационно-правовых форм и подчиненности.

6. Государственный статус образовательного учреждения (тип, вид и категория образовательного учреждения, определяемые в соответствии с уровнем и направленностью реализуемых им образовательных программ) устанавливается при его государственной аккредитации".

Федеральный закон от 22 августа 1996 г. "О высшем и послевузовском профессиональном образовании":

"Статья 8. Высшее учебное заведение, его задачи и структура.

1. Высшим учебным заведением является образовательное учреждение, учрежденное и действующее на основании законодательства Российской Федерации об образовании, имеющее статус юридического лица и реализующее в соответствии с лицензией образовательные программы высшего профессионального образования".

18. Услуги санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, организаций отдыха и оздоровления детей, в том числе детских оздоровительных лагерей, расположенные на территории РФ, оформленные путевками или курсовками, являющимися бланками строгой отчетности.

С 1 января 2006 года данная льгота была дополнена "услугами организаций отдыха и оздоровления детей, в том числе детских оздоровительных лагерей. Данное изменение вводится в действие Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ и вступает в силу с 1 января 2006 года. Вместе с тем, по нашему мнению, оно носит скорее разъясняющий, устраняющий сомнения, характер. Так, "услуги санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха" включают в себе также и "услуги организаций отдыха и оздоровления детей, в том числе детских оздоровительных лагерей".

19. Проведение работ (оказание услуг) по тушению лесных пожаров.

20. Реализация продукции собственного производства организаций, занимающихся производством сельскохозяйственной продукции, удельный вес доходов от реализации которой в общей сумме их доходов составляет не менее 70 процентов, в счет натуральной оплаты труда, натуральных выдач для оплаты труда, а также для общественного питания работников, привлекаемых на сельскохозяйственные работы.

Для получения данной льготы необходимо соблюдение следующих условий:

а) реализуется продукция собственного производства;

б) организация занимается производством сельскохозяйственной продукции, и удельный вес доходов от ее реализации составляет не менее 70 процентов;

в) реализуемая продукция передается в счет натуральной оплаты труда, натуральных выдач для оплаты труда, а также для общественного питания работников, привлекаемых на сельскохозяйственные работы.

21. Реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них.

Данное положение применяется с 1 января 2005 года.

22. Передача доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир.

Данное положение применяется с 1 января 2005 года.

23. Реализация лома и отходов черных и цветных металлов.

Данная льгота вводится в действие Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ и вступает в силу с 1 января 2006 года. Она устанавливает новый вид освобождения от НДС в отношении операций по реализации лома и отходов черных и цветных металлов.

24. Передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 рублей.

Данная льгота вводится в действие Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ и вступает в силу с 1 января 2006 года. Она устанавливает новую норму и затрагивает одну из наиболее актуальных в последнее время тем о налогообложении НДС переданных в рекламных целях товаров (работ, услуг).

Вместе с тем, по нашему мнению указанная формулировка является неудачной, что неизбежно приведет на практике к новой волне арбитражных споров.

Дело в том, что "передача товаров (работ, услуг) в рекламных целях" включает в себя большое количество операций, в том числе операции, которые совершаются при наличии какого-либо встречного предоставления, и операции, которые совершаются без какого-либо условия.

Вместе с тем, объектом налогообложения согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ является либо реализация товаров (работ, услуг), либо их передача на безвозмездной основе. Однако, в случае, например, когда товар передается в рекламных целях под условием совершения первоначальной сделки (по формуле "купите один телевизор и получите видеомагнитофон бесплатно"), возникает факт реализации по первоначальной сделке, а факта безвозмездной передачи не возникает. Аналогичной позиции придерживается и сложившаяся арбитражная практика. Так, в постановлении ФАС Московского округа от 19.08.2003 г. N КА-А40/5796-03П сказано, что говорить о безвозмездном характере можно лишь в том случае, если одаряемый не совершает никаких встречных действий (не участвует в рекламной компании). Данная позиция, по нашему мнению, должна сохраниться и после 1 января 2006 года, поскольку она затрагивает толкование объекта налогообложения по ст. 146 Налогового кодекса РФ, а не второстепенного элемента налогообложения "квази льгот" по ст. 149 Налогового кодекса РФ. Следовательно, устранить все сомнения можно будет только путем внесения соответствующих дополнений в ст. 146 Налогового кодекса РФ, согласно которым любая передача товаров (работ, услуг) в рекламных целях облагалась бы НДС. До указанных изменений объектом налогообложения по НДС является только такая передача товаров (работ, услуг) в рекламных целях, которая будет признана безвозмездной. Поскольку для целей налогообложения специального определения "безвозмездности" не установлено, то его необходимо определять по правилам ст. 572 Гражданского кодекса РФ (договор дарения).

В случае, когда передача товаров (работ, услуг) в рекламных целях все же будет признана безвозмездной, тогда необходимо применять подп. 25 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ. Если безвозмездно передаются товары (работы, услуги), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 рублей, то эта передача не облагается НДС. Если вышеназванные расходы превышают 100 рублей, то НДС облагается вся их стоимость (без уменьшения на 100 рублей). При этом необходимо отметить, что в отношении товаров (работ, услуг) собственного изготовления в расчет необходимо брать только затраты на производство (себестоимость) этих товаров (работ, услуг), а не их рыночную стоимость.

 

Интересное