Основные средства

Категория: Отчетность коммерческих организаций
 

При оценке основных средств в соответствии с международными стандартами следует руководствоваться МСФО 16 "Основные средства".

Основные средства - это материальные активы, которые:

а) используются компанией для производства или поставки товаров и услуг, для сдачи в аренду другим компаниям, или для административных целей; и которые

б) предполагается использовать в течение одного периода.

Согласно МСФО объект основных средств, который может быть признан в качестве актива, должен быть оценен по фактической стоимости. Последующие затраты, относящиеся к объекту основных средств, который уже был признан, должны увеличивать его балансовую стоимость, если компания с большей долей уверенности получит будущие экономические выгоды, превышающие первоначально рассчитанные нормативные показатели существующего актива. Все прочие последующие затраты должны быть признаны как расходы за период, в котором они были понесены.

При последующей оценке основных средств возможно использование стандартного порядка учета и альтернативного.

В соответствии со стандартным порядком учета после первоначального признания в качестве актива основные средства должны учитываться по их первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации с учетом требования относительно частичного списания стоимости актива до его возмещаемой суммы. В этом случае, применяя международный стандарт N 29 "Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции", каждый объект основных средств корректируется с применением к нему величины изменения в общем индексе цен, произошедшего с даты приобретения до отчетной даты.

В соответствии с альтернативным порядком учета после первоначального признания в качестве актива основные средства должны учитываться по переоцененной стоимости, являющейся их справедливой стоимостью на дату переоценки за вычетом амортизации, накопленной впоследствии.

Переоценки должны проводиться достаточно регулярно, чтобы балансовая стоимость существенно не отличалась от справедливой стоимости на отчетную дату. Справедливой стоимостью земли и зданий, машин и оборудования обычно является их рыночная стоимость, определяемая путем оценки. Когда информация о рыночной стоимости отсутствует по причине специфического характера машин и оборудования, или по причине редкости продаж этих активов, они оцениваются по их восстановительной стоимости с учетом износа. В этом случае, применяя международный стандарт N 29 "Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции", стоимость основных средств не корректируется.

Порядок учета основных средств в Российской Федерации регулируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/97, которое введено в действие с 1 января 1998 года. В отличие от международных, в российских стандартах существует стоимостное ограничение на отнесение имущества к основным средствам. Не относятся к основным средствам и учитываются организацией в составе средств в обороте предметы стоимостью на дату приобретения не более 100 МРОТ независимо от срока их полезного использования. Аналогично международным стандартам основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Изменение первоначальной стоимости основных средств допускается в случае достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации соответствующих объектов. Организация имеет право не чаще одного раза в год (на начало года) переоценивать объекты основных средств по восстановительной стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.

До ввода в действие ПБУ 6/97 переоценка основных средств проводилась по постановлениям Правительства, где было разрешено использовать услуги независимых оценщиков, а также применять коэффициенты, установленные Правительством. При использовании коэффициентов, установленных Правительством, довольно часто возмещаемая сумма основных средств оказывалась ниже балансовой стоимости. Если в последующие годы такие объекты не переоценивались по рыночным ценам, то возможно, что возмещаемая сумма этих основных средств на последнюю отчетную дату оставалась ниже балансовой стоимости, а согласно российским стандартам в отличие от международных балансовая стоимость основных средств не уменьшается до возмещаемой суммы.

Согласно МСФО 16, по мере того, как экономические выгоды, связанные с использованием основного средства, потребляются компанией, балансовая стоимость этого основного средства уменьшается. Обычно это делается путем начисления амортизации.

Амортизируемая сумма объекта основных средств должна списываться систематически на протяжении срока полезной службы. Амортизация начисляется даже тогда, когда стоимость актива превышает его балансовую стоимость. Экономические выгоды, заключенные в основных средствах, потребляются компанией в основном путем использования актива. Однако другие факторы, такие как моральный и физический износ, часто ведут к уменьшению экономических выгод, ожидаемых от данного актива даже если основное средство не используется (находится на консервации). Поэтому при определении срока полезной службы актива должны учитываться следующие факторы:

- ожидаемый объем использования актива компанией. Использование оценивается по предполагаемой мощности или физической производительности актива;

- предполагаемый физический износ, зависящий от производственных факторов, таких, как количество смен, использующих данный актив, программа ремонта и обслуживания, принятая в компании, а также условия хранения и обслуживания актива в период простоя;

- моральный износ в результате изменения или усовершенствования производственного процесса, либо в результате изменения объема спроса на рынке на данную продукцию или услугу, производимую или представляемую с использованием актива;

- юридические или аналогичные ограничения на использование актива, такие, как сроки аренды.

Для систематического списания амортизируемой суммы актива на протяжении срока его полезной службы могут использоваться разные методы. К ним относятся метод равномерного начисления, метод уменьшаемого остатка и метод суммы изделий.

В отличие от МСФО, в ПБУ 6/97 амортизация не начисляется по объектам основных средств, полученным по договору дарения и безвозмездно в процессе приватизации, жилищному фонду, объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированным сооружениям судоходной обстановки и т.п. объектам, а также продуктивному скоту, буйволам, волам и оленям, многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста, а также приобретенным изданиям (книги, брошюры и т.п.). Также не начисляется амортизация, если основное средство по решению руководителя организации находится на реконструкции и модернизации или переведено на консервацию на срок более трех месяцев.

Такой фактор как моральный износ при определении срока полезного использования объекта основных средств российскими стандартами бухгалтерского учета не предусмотрен.

ПБУ 6/97 разрешает использовать один из следующих способов начисления амортизации:

- линейный способ;

- способ уменьшаемого остатка;

- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Согласно пункту 61 МСФО 16, объект основных средств должен быть списан с баланса при его выбытии, или в том случае, когда принято решение о прекращении использования актива и от его выбытия не ожидается больше никаких экономических выгод.

Основные средства использование которых прекращено и которые предназначены для выбытия, учитываются по наименьшему из двух значений: балансовой стоимости и цене продажи.

ПБУ 6/97 предусматривает списание с бухгалтерского баланса стоимость объекта основных средств, который выбывает или постоянно не используется для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации.

Выбытие объекта осуществляется при безвозмездной передаче, списании в случае морального и физического износа, ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях, передаче в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций.

По мнению автора, для устранения принципиальных различий в оценке основных средств в бухгалтерском балансе по российским и международным стандартам можно использовать два варианта технических корректировок.

 

1 вариант

Привести переоцененную стоимость основных средств к первоначальной стоимости:

 

Дебет "Добавочный капитал" Кредит "Основные средства"

 

1.2 Начислить амортизацию в соответствии с международными стандартами, включив в себестоимость в отчете о прибылях и убытках разницу в амортизационных отчислениях:

 

Дебет "Нераспределенная прибыль текущего года" Кредит "Износ основных средств"

 

1.3 В соответствии с международным стандартом N 29 "Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции" каждый объект основных средств корректируется с применением к нему величины изменения в общем индексе цен, произошедшего с даты приобретения до отчетной даты (подробно данные корректировки будут рассмотрены в п. 3.2.1.3.).

 

1.4 Если балансовая стоимость объекта основных средств или группы идентичных объектов окажется выше возмещаемой суммы, то на эту разницу следует сделать корректировку:

 

Дебет "Нераспределенная прибыль текущего года" Кредит "Основные средства"

 

В отчете о прибылях и убытках эта сумма отражается по строке операционные расходы.

Используя первый вариант проведения технических корректировок, необходимо иметь подробную аналитическую информацию, включающую в себя даты приобретения основных средств, их первоначальную стоимость, начисленную амортизацию и сумму переоценок.

Такая аналитическая информация содержится в инвентарных карточках. Но если предприятие не ведет инвентарные карточки или же количество объектов основных средств так велико, что даже имея инвентарные карточки провести корректировки по первому варианту достаточно сложно, то лучше использовать второй вариант.

 

2 вариант

Если организация на начало года, следующего за отчетным, провела переоценку основных средств, то результаты этой переоценки следует включить в отчетность текущего года и сделать техническую корректировку:

а) в случае увеличения стоимости

 

Дебет "Основные средства" (по категориям)

 

Кредит "Добавочный капитал"

Кредит "Износ основных средств"

 

б) в случае уменьшения стоимости

 

Дебет "Добавочный капитал"

Дебет "Износ основных средств"

 

Кредит "Основные средства" (по категориям)

 

Если организация не провела переоценку, то ее следует провести, а результаты включить в отчетность текущего года описанными выше корректировками.

Применяя второй вариант, предприятие не корректирует стоимость основных средств в соответствии с международным стандартом N 29 "Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции", так как они уже учтены по рыночной стоимости.

На балансе большинства акционерных обществ находятся объекты социального назначения. Многие из них, такие как жилой фонд, передаются безвозмездно муниципальным властям, которые берут на себя ответственность за их содержание. Так как от выбытия этих объектов не ожидается больше никаких экономических выгод, то, согласно МСФО, такие основные средства должны учитываться в балансе по нулевой стоимости. Для точной оценки этих основных средств необходимо иметь подробную информацию о будущих намерениях компании в отношении этих объектов и их балансовой стоимости. В отношении основных средств, которые будут безвозмездно переданы, делается техническая корректировка:

 

Дебет "Нераспределенная прибыль текущего года" Кредит "Основные средства" (объекты социального назначения)

 

Дебет "Амортизация основных средств" (объекты социального назначения) Кредит "Нераспределенная прибыль текущего года"

 

В отчете о прибылях и убытках сумма, полученная в результате корректировки, отражается по строке управленческие расходы.

В соответствии с российскими стандартами бухгалтерского учета и отчетности в целях равномерного включения предстоящих расходов на ремонт основных средств в издержки производства или обращения отчетного периода организация может создавать резерв расходов на ремонт основных средств (в том числе арендованных). При образовании резерва расходов на ремонт основных средств в издержки производства (обращения) включается сумма отчислений, исчисленная исходя из сметной стоимости ремонта. При инвентаризации резерва расходов на ремонт основных средств (включая арендованные объекты) излишне зарезервированные суммы в конце года сторнируются.

В случаях, когда окончание ремонтных работ по объектам с длительным сроком их производства и существенным объемом указанных работ происходит в следующем за отчетном году, остаток резерва на ремонт основных средств не сторнируется. По окончании ремонта излишне начисленная сумма резерва относится на финансовые результаты отчетного периода.

Таким образом в российском балансе на конец года может быть остаток по кредиту счета 89 "Резервы предстоящих расходов и платежей" субсчет "Резерв расходов на ремонт основных средств".

Согласно МСФО 16 затраты на ремонт или обслуживание основных средств осуществляются для восстановления или сохранения будущих экономических выгод, которые компания может ожидать в соответствии с первоначально рассчитанными нормативами его производительности. В этом качестве они обычно признаются как расход по мере возникновения. К тому же формирование резерва на расходы будущих периодов противоречит принципу соотнесения расходов и затрат, поскольку будущие расходы отражаются в текущих резервах. Нарушается также принцип измеримости, так как невозможно точно измерить будущие расходы.

Поэтому при трансформации финансовой отчетности российских предприятий в соответствии с международными стандартами на сумму остатка резерва на ремонт основных средств необходимо сделать техническую корректировку:

 

Дебет "Резервы предстоящих расходов и платежей" субсчет "Резерв расходов на ремонт основных средств" Кредит "Нераспределенная прибыль текущего года"

 

В отчете о прибылях и убытках техническая корректировка будет отражена по строке "себестоимость реализации".