Признание первоначальной стоимости финансовых вложений

Категория: Отчетность коммерческих организаций
 
-----------T--------------------------------------T------------------------------------------------¬
¦  N п/п   ¦       Финансовые вложения            ¦    Признание их первоначальной  стоимости      ¦
+----------+--------------------------------------+------------------------------------------------+
¦    1     ¦Финансовые вложения, приобретенные  за¦Сумма фактических затрат  организации на их при-¦
¦          ¦плату                                 ¦обретение, за исключением налога на  добавленную¦
¦          ¦                                      ¦стоимость  и  иных  возмещаемых  налогов  (кроме¦
¦          ¦                                      ¦случаев,    предусмотренных    законодательством¦
¦          ¦                                      ¦Российской Федерации о налогах и сборах)        ¦
+----------+--------------------------------------+------------------------------------------------+
¦    2     ¦Финансовые вложения, внесенные в  счет¦Денежная  оценка,   согласованная   учредителями¦
¦          ¦вклада в уставный (складочный) капитал¦(участниками)   организации,   если   иное    не¦
¦          ¦организации                           ¦предусмотрено    законодательством    Российской¦
¦          ¦                                      ¦Федерации                                       ¦
+----------+--------------------------------------+------------------------------------------------+
¦    3     ¦Финансовые вложения  (ценные  бумаги),¦Текущая рыночная стоимость на  дату  принятия  к¦
¦          ¦полученные организацией безвозмездно  ¦бухгалтерскому учету                            ¦
+----------+--------------------------------------+------------------------------------------------+
¦    4     ¦Финансовые вложения, приобретенные  по¦Стоимость  активов,  переданных  или  подлежащих¦
¦          ¦договорам, предусматривающим  исполне-¦передаче организацией,  которая  устанавливается¦
¦          ¦ние обязательств (оплату)  неденежными¦исходя  из  цены, по которой в сравнимых  обсто-¦
¦          ¦средствами                            ¦ятельствах обычно организация  определяет  стои-¦
¦          ¦                                      ¦мость аналогичных активов. При невозможности ус-¦
¦          ¦                                      ¦тановить стоимость активов, переданных или  под-¦
¦          ¦                                      ¦лежащих передаче организацией, стоимость  финан-¦
¦          ¦                                      ¦совых вложений, полученных организацией  по  до-¦
¦          ¦                                      ¦говорам,  предусматривающим   исполнение  обяза-¦
¦          ¦                                      ¦тельств  (оплату)  неденежными  средствами,  оп-¦
¦          ¦                                      ¦ределяется   исходя из стоимости, по  которой  в¦
¦          ¦                                      ¦сравнимых обстоятельствах приобретаются   анало-¦
¦          ¦                                      ¦гичные финансовые вложения                      ¦
+----------+--------------------------------------+------------------------------------------------+
¦    5     ¦Финансовые вложения, внесенные в  счет¦Денежная  оценка,  согласованная  товарищами   в¦
¦          ¦вклада организации-товарища  по  дого-¦договоре простого товарищества                  ¦
¦          ¦вору простого товарищества            ¦                                                ¦
L----------+--------------------------------------+-------------------------------------------------
 

Для целей признания первоначальной стоимости финансовых вложений необходимо учитывать следующие особенности:

1. Фактическими затратами на приобретение активов в качестве финансовых вложений являются: суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу; суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением указанных активов. В случае если организации оказаны информационные и консультационные услуги, связанные с принятием решения о приобретении финансовых вложений, и организация не принимает решения о таком приобретении, стоимость указанных услуг относится на финансовые результаты коммерческой организации (в составе операционных расходов) или увеличение расходов некоммерческой организации того отчетного периода, когда было принято решение не приобретать финансовые вложения; вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены активы в качестве финансовых вложений; иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений;

2. При приобретении финансовых вложений за счет заемных средств затраты по полученным кредитам и займам учитываются в соответствии с ПБУ 10/99 "Расходы организации" и ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию". В соответствии с п. 12 ПБУ 15/01 затраты по полученным займам и кредитам должны признаваться расходами того периода, в котором они произведены, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива.

Так как под инвестиционным активом в целях применения ПБУ 15/01 понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени, а финансовые вложения, как правило, не удовлетворяют этому определению, проценты по кредитам и займам, предоставленным для осуществления финансовых вложений, признаются текущими расходами и относятся на счет 91-2, субсчет "Проценты к уплате";

3. Не включаются в фактические затраты на приобретение финансовых вложений общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением финансовых вложений;

4. Фактические затраты на приобретение финансовых вложений могут определяться (уменьшаться или увеличиваться) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах), до принятия активов в качестве финансовых вложений к бухгалтерскому учету;

5. В случае несущественности величины затрат (кроме сумм, уплачиваемых в соответствии с договором продавцу) на приобретение таких финансовых вложений, как ценные бумаги, по сравнению с суммой, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу, такие затраты организация вправе признавать прочими операционными расходами организации в том отчетном периоде, в котором были приняты к бухгалтерскому учету указанные ценные бумаги;

6. Первоначальная стоимость финансовых вложений, стоимость которых при приобретении выражена в иностранной валюте, определяется в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату их принятия к бухгалтерскому учету;

7. Ценные бумаги, не принадлежащие организации на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора (например, по договору доверительного управления ценными бумагами у доверительного управляющего), принимаются к бухгалтерскому учету в оценке, предусмотренной в договоре.

Последующая оценка финансовых вложений. Первоначальная стоимость финансовых вложений, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, может изменяться в случаях, установленных ПБУ 19/02.

Для целей последующей оценки финансовые вложения подразделяются на две группы:

1. Финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость;

2. Финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.

Финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Указанную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально. Периодичность последующей оценки должна быть установлена учетной политикой организации.

Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений отражается:

Д-т сч. 58

К-т сч. 91-1, с/с "Операционные доходы" - отражение превышения текущей рыночной стоимости на отчетную дату над предыдущей оценкой финансовых вложений;

Д-т сч. 91-2, с/с "Операционные расходы"

К-т сч. 58 - отражение превышения предыдущей оценки финансовых вложений над текущей рыночной стоимостью финансовых вложений на отчетную дату.

Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости.

Если по долговым ценным бумагам не определяется текущая рыночная стоимость, то разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения разрешено равномерно, по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода, относить на финансовые результаты коммерческой организации (в составе операционных доходов или расходов) или уменьшение или увеличение расходов некоммерческой организации. Такой порядок должен быть установлен учетной политикой организации.

Если учетной политикой организации установлен порядок равномерного отражения в учете разницы между текущей рыночной и номинальной стоимостями ценных бумаг, оборот по дебету (кредиту) счета 58 и кредиту (дебету) счета 91 подлежит раскрытию в таблице "Финансовые вложения" формы N 5.

По долговым ценным бумагам и предоставленным займам организация может составлять расчет их оценки по дисконтированной стоимости. При этом записи в бухгалтерском учете не производятся. Однако оценка по дисконтированной стоимости подлежит раскрытию в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках (см. главу 7 "Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках"). Организация должна обеспечить подтверждение обоснованности такого расчета.

В случае если по объекту финансовых вложений, ранее оцениваемому по текущей рыночной стоимости, на отчетную дату текущая рыночная стоимость не определяется, такой объект финансовых вложений отражается в бухгалтерской отчетности по стоимости его последней оценки.

При формировании статьи "Долгосрочные финансовые вложения" следует руководствоваться ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", учитывая что финансовые вложения, по которым определяется их текущая рыночная стоимость (ТРС), отражаются в бухгалтерском балансе на конец 2005 г. по текущей рыночной стоимости, определенной по состоянию на 31 декабря 2005 г.

Обесценение финансовых вложений. Обесценением финансовых вложений признается устойчивое существенное снижение стоимости тех финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности.

В этом случае организация должна составить расчет, в котором определяется расчетная стоимость финансовых вложений, равная разнице между их стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой такого снижения.

Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характеризуется одновременным наличием следующих условий:

на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость финансовых вложений существенно выше их расчетной стоимости;

в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения;

на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.

Проявлениями обесценения финансовых вложений могут быть:

появление у организации - эмитента ценных бумаг, имеющихся в собственности у организации, либо у ее должника по договору займа признаков банкротства либо объявление его банкротом;

совершение на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости;

отсутствие или существенное снижение поступлений от финансовых вложений в виде процентов или дивидендов при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем и т.д.

В случае возникновения таких или аналогичных ситуаций организация должна осуществить проверку наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений.

Проверка производится по всем финансовым вложениям организации, по которым не определяется текущая рыночная стоимость и наблюдаются признаки их обесценения.

В случае если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений:

Д-т сч. 91-2, с/с "Операционные расходы"

К-т сч. 59 "Резерв под обесценение финансовых вложений" - образован резерв под обесценение финансовых вложений.

В бухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых вложений показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение, т.е. сальдо счета 59 "Резерв под обесценение финансовых вложений" отдельно в балансе не отражается, а вычитается из дебетового сальдо по счету 58 "Финансовые вложения" (за исключением краткосрочных финансовых вложений).

Проверка на обесценение финансовых вложений производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Организация имеет право производить указанную проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности (это должно быть предусмотрено учетной политикой).

Организацией должно быть обеспечено подтверждение результатов указанной проверки, оформляемое бухгалтерской справкой.

Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется дальнейшее снижение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его увеличения и уменьшения финансового результата у коммерческой организации (в составе операционных расходов) или увеличения расходов у некоммерческой организации:

Д-т сч. 91-2, с/с "Операционные расходы"

К-т сч. 59 "Резерв под обесценение финансовых вложений" - корректировка резерва под обесценение финансовых вложений в сторону его увеличения.

Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется повышение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его уменьшения и увеличения финансового результата у коммерческой организации (в составе операционных доходов) или уменьшения расходов у некоммерческой организации:

Д-т сч. 59 "Резерв под обесценение финансовых вложений"

К-т сч. 91-1, с/с "Операционные доходы" - корректировка резерва под обесценение финансовых вложений в сторону его уменьшения.

Если на основе имеющейся информации организация делает вывод о том, что финансовые вложения более не удовлетворяют критериям устойчивого существенного снижения стоимости, сумма ранее созданного резерва под обесценение по указанным финансовым вложениям списывается вышеуказанной проводкой полностью.

Финансовые вложения, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, но по которым на конец 2005 г. выявлено существенное устойчивое снижение их стоимости, отражаются в балансе по стоимости, определяемой как разница их первоначальной стоимости (учтена на счете 58 "Финансовые вложения") и величины резерва под обесценение финансовых вложений (учтена на счете 59 "Резерв под обесценение финансовых вложений"). Если существенного устойчивого снижения стоимости финансовых вложений, по которым не определяется ТРС, не выявлено, то они отражаются в бухгалтерском балансе по первоначальной стоимости.

Выбытие финансовых вложений. Выбытие финансовых вложений признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету.

Выбытием финансовых вложений признается погашение, продажа, безвозмездная передача, передача в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, передача в счет вклада по договору простого товарищества и пр.

При выбытии актива, принятого к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, по которому не определяется текущая рыночная стоимость, его стоимость определяется исходя из следующих способов оценки:

по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;

по средней первоначальной стоимости;

по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

Применение одного из указанных способов по группе (виду) финансовых вложений производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики.

По каждой группе (виду) финансовых вложений в течение отчетного года применяется один способ оценки.

Это правило не распространяется на такие виды финансовых вложений, как:

вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (за исключением акций акционерных обществ);

предоставленные другим организациям займы;

депозитные вклады в кредитных организациях;

дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования.

Они оцениваются по первоначальной стоимости каждой выбывающей из приведенных единиц бухгалтерского учета финансовых вложений.

Ценные бумаги могут оцениваться организацией при выбытии по средней первоначальной стоимости, которая определяется по каждому виду ценных бумаг как частное от деления первоначальной стоимости вида ценных бумаг на их количество, складывающихся соответственно из первоначальной стоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших ценных бумаг в течение данного месяца.

Оценка по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО) основана на допущении, что ценные бумаги списываются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), т.е. ценные бумаги, первыми списываемые, должны быть оценены по первоначальной стоимости ценных бумаг первых по времени приобретений с учетом первоначальной стоимости ценных бумаг, числящихся на начало месяца. При применении этого способа оценка ценных бумаг, находящихся в остатке на конец месяца, производится по первоначальной стоимости последних по времени приобретений, а в стоимости проданных ценных бумаг учитывается стоимость ранних по времени приобретений.

При выбытии активов, принятых к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная стоимость, их стоимость определяется организацией исходя из последней оценки.

Оценка финансовых вложений на конец отчетного периода производится в зависимости от принятого способа оценки финансовых вложений при их выбытии:

по текущей рыночной стоимости;

по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;

по средней первоначальной стоимости;

по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

При выбытии финансовых вложений, расчетная стоимость которых вошла в расчет резерва под обесценение финансовых вложений, сумма ранее созданного резерва под обесценение по указанным финансовым вложениям относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе операционных доходов) или уменьшение расходов у некоммерческой организации в конце года или того отчетного периода, когда произошло выбытие указанных финансовых вложений.

Обязательного представления в табл. 2.6 "Финансовые вложения" формы N 5 требуют такие виды финансовых вложений, как вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций. Так как эти финансовые вложения не имеют срока обращения или срока погашения, они бессрочны, следовательно, они относятся к долгосрочным финансовым вложениям. В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета к счету 58 "Финансовые вложения" могут быть открыты субсчета: 58-1 "Паи и акции"; 58-2 "Долговые ценные бумаги"; 58-3 "Предоставленные займы"; 58-4 "Вклады по договору простого товарищества" и др. При этом на субсчете 58-1 "Паи и акции" учитываются наличие и движение инвестиций в акции акционерных обществ, уставные (складочные) капиталы других организаций и т.п. В табл. 2.6 требуется отдельное раскрытие стоимости акций акционерных обществ по строке "Ценные бумаги других организаций" и вкладов в уставные капиталы других организаций. Поэтому для удобства формирования необходимых показателей к субсчету первого порядка 58-1 "Паи и акции" целесообразно открытие субсчетов второго порядка "Акции других предприятий и организаций" и "Вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций". При этом согласно требованию Плана счетов учет финансовых вложений в рамках Группы взаимосвязанных организаций, о деятельности которой составляется сводная бухгалтерская отчетность, ведется на счете 58 "Финансовые вложения" обособленно. Однако даже при наличии у организации дочерних и зависимых обществ сводная бухгалтерская отчетность составляется далеко не всегда (подп. 1.5, 1.6 Методических рекомендаций по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России N 112 от 30 декабря 1996 г. (в ред. приказа Минфина России от 12 мая 1999 г. N 36н).

В то же время в табл. 2.6 требуется раскрытие суммы вкладов в уставные (складочные) капиталы других организаций как в целом, так и в том числе в уставные (складочные) капиталы дочерних и зависимых обществ. В соответствии с п. 1 ст. 105 ГК РФ хозяйственное общество признается дочерним, если другое (основное) хозяйственное общество или товарищество в силу преобладающего участия в его уставном капитале либо в соответствии с заключенным между ними договором, либо иным образом имеет возможность определять решения, принимаемые таким обществом. Согласно п. 1 ст. 106 ГК РФ хозяйственное общество признается зависимым, если другое (преобладающее, участвующее) общество имеет более 20% голосующих акций акционерного общества или 20% уставного капитала общества с ограниченной ответственностью. При выполнении этих условий необходимо организовать аналитический учет к счету 58-1 и в данном разрезе.

Государственные и муниципальные ценные бумаги представляют собой долговые ценные бумаги - облигации. Они учитываются на субсчете 58-2 "Долговые ценные бумаги" согласно Плану счетов совместно с частными долговыми ценными бумагами (облигациями, векселями и др.), которые в табл. 2.6 должны раскрываться отдельными строками. Необходима организация субсчетов второго порядка к субсчету 58-2 в разрезе государственных и муниципальных ценных бумаг и долговых ценных бумаг других организаций.

Кроме того, по всем перечисленным категориям требуют отдельного раскрытия в табл. 2.6 финансовые вложения, имеющие текущую рыночную стоимость, которые вследствие этого на конец отчетного года должны быть отражены в бухгалтерском балансе и соответственно в форме N 5 по этой текущей рыночной стоимости.

Организации для осуществления последующей оценки финансовых вложений могут воспользоваться информацией о рыночных котировках ценных бумаг на сайтах фондовой биржи РТС (www.rts.ru); Московской межбанковской валютной биржи (www.micex.ru).

Справочно в табл. 2.6 по финансовым вложениям, имеющим текущую рыночную стоимость, показывается изменение стоимости в результате корректировки оценки. Эта величина представляет собой свернутый оборот по дебету каждого субсчета к счету 58, на котором отражаются финансовые вложения, имеющие текущую рыночную стоимость, и кредиту счета 91-1 "Операционные доходы", субсчет второго порядка "Последующая оценка финансовых вложений", и дебету счета 91-2 "Операционные расходы", субсчет второго порядка "Последующая оценка финансовых вложений", с кредитом всех субсчетов к счету 58, на которых отражаются финансовые вложения, имеющие текущую рыночную стоимость.

 

Пример. Организация, не являющаяся профессиональным участником организованного рынка ценных бумаг (далее ОРЦБ), в августе 2005 г. приобрела за 100 000 руб. акции ОАО, обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг. По состоянию на 30.09.2005 г. рыночная стоимость акций повысилась до 105 000 руб., а по состоянию на 31.12.2005 г. - до ПО 000 руб. В соответствии с учетной политикой организации по акциям, обращающимся на ОРЦБ, переоценка производится ежеквартально.

Для целей исчисления налога на прибыль положительная разница, полученная при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости, не учитывается на основании подп. 24 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ. В связи с этим в учете организации возникает постоянная разница и соответствующий ей постоянный налоговый актив, отражаемый согласно ПБУ 18/02.

 
----------------------------------------------------T----------------------------T-----------------¬
¦             Содержание операций                   ¦   Корреспонденция счетов   ¦  Сумма, руб.    ¦
¦                                                   +--------------T-------------+                 ¦
¦                                                   ¦    Дебет     ¦    Кредит   ¦                 ¦
+---------------------------------------------------+--------------+-------------+-----------------+
¦Перечислены денежные средства в оплату акций       ¦      76      ¦      51     ¦   100 000       ¦
+---------------------------------------------------+--------------+-------------+-----------------+
¦Приняты к учету оплаченные акции                   ¦     58-1     ¦      76     ¦   100 000       ¦
+---------------------------------------------------+--------------+-------------+-----------------+
¦При  подготовке  промежуточной  отчетности   за   9¦     58-1     ¦     91-1    ¦      5000       ¦
¦месяцев 2005 г.  отражена  разница  между  рыночной¦              ¦             ¦                 ¦
¦стоимостью акций и их учетной ценой (105 000 руб. -¦              ¦             ¦                 ¦
¦100 000 руб.)                                      ¦              ¦             ¦                 ¦
+---------------------------------------------------+--------------+-------------+-----------------+
¦Сформирован постоянный налоговый актив (5000 руб. х¦      68      ¦      99     ¦      1200       ¦
¦24%)                                               ¦              ¦             ¦                 ¦
+---------------------------------------------------+--------------+-------------+-----------------+
¦При подготовке годовой отчетности отражена  разница¦     58-1     ¦     91-1    ¦      3000       ¦
¦между рыночной стоимостью акций и их учетной  ценой¦              ¦             ¦                 ¦
¦(108 000 руб. - 105 000 руб.)                      ¦              ¦             ¦                 ¦
L---------------------------------------------------+--------------+-------------+------------------
 

Таким образом, если у данной организации отсутствуют иные финансовые вложения, по которым определяется их текущая рыночная стоимость, то в табл. 2.6 формы N 5 по строке "По финансовым вложениям, имеющим текущую рыночную стоимость, изменение стоимости в результате корректировки оценки" будет указана сумма 8 тыс. руб. (годовой оборот по дебету счета 58-1 и кредиту счета 91-1).

Также справочно в табл. 2.6 по долговым ценным бумагам раскрывается разница между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью, отнесенная на финансовый результат отчетного периода. Как уже отмечалось, по долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, организации разрешается разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно, по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода, относить на финансовые результаты коммерческой организации или уменьшение или увеличение расходов некоммерческой организации. Если такой порядок не предусмотрен учетной политикой организации, то в форме N 5 по данной строке ставится прочерк. Если же организация установила такой порядок своей учетной политикой, то сумма разницы представляет собой свернутый оборот следующих бухгалтерских записей:

1. При списании суммы превышения покупной стоимости при обретенных организацией облигаций и иных долговых ценных бумаг над их номинальной стоимостью:

Д-т сч. 76, с/с "Разница между покупной и номинальной стоимостью долговых ценных бумаг"

К-т сч. 58-2 - на часть разницы между покупной и номинальной стоимостью;

2. При доначислении суммы превышения номинальной стоимости приобретенных организацией облигаций и иных долговых ценных бумаг над их покупной стоимостью делаются записи по дебету счетов 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (на сумму причитающегося к получению по ценным бумагам дохода) и 58 "Финансовые вложения" (на часть разницы между покупной и номинальной стоимостью) и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" (на общую сумму, отнесенную на счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и 58 "Финансовые вложения");

Д-т сч. 58-2

К-т сч. 91-1, с/с "Разница между покупной и номинальной стоимостью долговых ценных бумаг" - на часть разницы между покупной и номинальной стоимостью.

 

Пример. Организация приобрела 30 июня 2005 г. процентные облигации на сумму 1 100 000 руб., номинальная стоимость облигаций - 1 000 000 руб. Срок погашения облигаций наступает через 1 год. Проценты по облигациям выплачиваются ежеквартально по ставке 12% годовых. Согласно учетной политике приобретенные долговые ценные бумаги учитываются с доведением их до номинальной стоимости.

 
----------------------------------------------------T----------------------------T-----------------¬
¦             Содержание операций                   ¦   Корреспонденция счетов   ¦  Сумма, руб.    ¦
¦                                                   +--------------T-------------+                 ¦
¦                                                   ¦    Дебет     ¦    Кредит   ¦                 ¦
+---------------------------------------------------+--------------+-------------+-----------------+
¦Отражено приобретение  облигаций                   ¦     58-2     ¦      51     ¦ 1 120 000       ¦
+---------------------------------------------------+--------------+-------------+-----------------+
¦ При формировании промежуточной  отчетности   за 9 месяцев 2005 г.                                ¦
+---------------------------------------------------T--------------T-------------T-----------------+
¦Списана  часть  суммы  превышения   покупной   цены¦      76      ¦     58-2    ¦    25 000       ¦
¦облигаций над их номинальной стоимостью [(1 100 000¦              ¦             ¦                 ¦
¦руб. - 1 000 000 руб.) : 4]                        ¦              ¦             ¦                 ¦
+---------------------------------------------------+--------------+-------------+-----------------+
¦Отражена сумма дохода по  облигациям  (как  разница¦      76      ¦     91-1    ¦      5000       ¦
¦между суммой причитающихся процентов и частью суммы¦              ¦             ¦                 ¦
¦превышения покупной цены от  номинальной  стоимости¦              ¦             ¦                 ¦
¦облигаций) (1 000 000 руб. х 12% : 4 - 25 000 руб.)¦              ¦             ¦                 ¦
+---------------------------------------------------+--------------+-------------+-----------------+
¦При формировании годовой отчетности за 2005 г.                                                    ¦
+---------------------------------------------------T--------------T-------------T-----------------+
¦Списана  часть  суммы  превышения   покупной   цены¦      76      ¦     58-2    ¦    25 000       ¦
¦облигаций над их номинальной стоимостью [(1 100 000¦              ¦             ¦                 ¦
¦руб. - 1 000 000 руб.) : 4]                        ¦              ¦             ¦                 ¦
+---------------------------------------------------+--------------+-------------+-----------------+
¦Отражена сумма дохода по  облигациям  (как  разница¦      76      ¦     91-1    ¦      5000       ¦
¦между суммой причитающихся процентов и частью суммы¦              ¦             ¦                 ¦
¦превышения покупной цены над номинальной стоимостью¦              ¦             ¦                 ¦
¦облигаций) (1 000 000 руб. х 12% : 4 - 25 000 руб.)¦              ¦             ¦                 ¦
L---------------------------------------------------+--------------+-------------+------------------
 

Таким образом, если у данной организации отсутствуют иные финансовые вложения в долговые ценные бумаги, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, то в табл. 2.6 формы N 5 по строке "По долговым ценным бумагам разница между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью отнесена на финансовый результат отчетного периода" будет указана сумма 50 тыс. руб. (годовой оборот по дебету счета 76 и кредиту счета 58-2). Сами же облигации будут отражены в балансе в сумме 1050 тыс. руб.

 

Таблица 2.6