Строка 220 "налог на добавленную стоимостьпо приобретенным ценностям"

Категория: Отчетность коммерческих организаций
 

По статье "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" отражается сумма налога на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам, нематериальным активам, осуществленным капитальным вложениям и т.п. работам и услугам, подлежащая отнесению в установленном порядке в следующих отчетных периодах в уменьшение сумм налога, перечисляемых в бюджет, или на соответствующие источники ее покрытия, учитываемая на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

Эту строку бухгалтерского баланса не заполняют организации, которые:

не являются плательщиками НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ;

реализуют продукцию (работы, услуги), не облагаемую НДС;

переведены на уплату единого налога на вмененный доход (ЕНВД) по всем видам деятельности;

являются плательщиками единого сельскохозяйственного налога.

Принятие НДС по приобретенным ценностям к учету. Планом счетов бухгалтерского учета для обобщения информации об уплаченных (причитающихся к уплате) организацией суммах налога на добавленную стоимость по приобретенным ценностям, а также работам и услугам предназначен счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

Несмотря на такую формулировку в Инструкции по применению плана счетов, только на основании того, что НДС уплачен поставщику (исполнителю), например в составе суммы аванса, перечисленной поставщику (исполнителю) в счет будущей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), НДС не выделяется и по дебету счета 19 не отражается.

Недостаточно для постановки на учет на счет 19 и того факта, что НДС причитается к уплате: такая формулировка тоже достаточно размыта. В тексте договора может быть указана, в частности, сумма НДС, и она будет "причитаться к уплате" по данному договору. Однако только на основании договора НДС не принимают к учету.

Акт выполненных работ, подтверждающий выполнение работ по договору, или накладная на отпуск товаров, подтверждающая фактическую отгрузку товара, также не могут служить основанием для принятия к учету НДС, так как даже если допустить, что НДС будет начислен в соответствии с актом или накладной, может случиться так, что он никогда не будет списан, так как единственным основанием для принятия к вычету НДС является такой первичный документ, как счет-фактура.

С другой стороны, наличие счета-фактуры от поставщика еще не означает обязательного учета НДС на счете 19. У организаций, деятельность которых не облагается НДС, сумма НДС к вычету не принимается и на счете 19 не учитывается. Сумма НДС списывается этими организациями на увеличение стоимости приобретенных ценностей (работ, услуг).

При инвентаризации сальдо по счету 19 на 31 декабря отчетного года, а также оборотов по дебету счета 68, субсчет "Расчеты по НДС", и кредиту счета 19 следует учитывать, что суммы, отражаемые на счете 19, должны быть подтверждены счетами-фактурами.

К счету 19 могут быть открыты субсчета:

19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств";

19-2 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам";

19-3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам" и др.

По дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" отражаются суммы налога по приобретенным материально-производственным запасам, нематериальным активам и основным средствам в корреспонденции со счетами учета расчетов, соответствующие счетам-фактурам, предоставленным организациями-поставщиками (подрядчиками) организациям-покупателям (заказчикам):

Д-т сч. 19

К-т сч. 60, 76 - отражена сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам).

Несмотря на отсутствие следующей корреспонденции в Плане счетов бухгалтерского учета, гл. 21 НК РФ предусмотрено несколько ситуаций, когда сумма НДС принимается к учету такой записью:

Д-т сч. 19

К-т сч. 68, с/с "Расчеты с бюджетом по НДС" - отражена сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), аренде, строительству хозяйственным способом.

Приведенная запись оформляется в случаях:

а) приобретения товаров (работ, услуг) у иностранной фирмы, не состоящей на налоговом учете в России;

б) аренды муниципального или государственного имущества;

в) уплаты НДС на таможне по импортируемым товарам;

г) выполнения строительно-монтажных работ хозяйственным способом (для собственных нужд).

Оценка НДС по приобретенным ценностям. Если счет-фактура выставлен в рублях, то сумма, отражаемая по дебету счета 19, должна полностью соответствовать сумме, указанной в счете-фактуре.

Если счет-фактура выставлен в условных единицах или в валюте, возникает необходимость в исчислении суммы НДС в рублях с использованием соответствующего курса условной единицы или валюты. В связи с изменением означенного курса на даты выставления счета-фактуры и его оплаты сумма НДС также подлежит изменению. Она должна соответствовать фактически уплаченной поставщику (исполнителю) сумме.

 

Пример. Организация заключила договор с оператором связи, в соответствии с которым стоимость услуг связи за месяц составляет 710 условных единиц, в том числе НДС по ставке 18%. Оплата производится в рублях по курсу доллара США, установленному ЦБ РФ на день оплаты, увеличенному на 2%. Расчетные документы выставляются оператором связи на последнее число каждого месяца в условных единицах. Организация признает доходы и расходы в целях налогообложения прибыли методом начисления.

25.02.2005 г. организация оплатила 80% от стоимости услуг связи за февраль, а оставшиеся 20% доплатила 04.03.2005 г. Уплаченная организацией до выставления расчетных документов сумма является предоплатой.

Расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности (п. 6 ПБУ 10/99). Если оплата покрывает лишь часть признаваемых расходов, то расходы, принимаемые к бухгалтерскому учету, определяются как сумма оплаты и кредиторской задолженности (в части, не покрытой оплатой). Согласно п. 6.6 ПБУ 10/99 величина оплаты определяется (уменьшается или увеличивается) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в условных денежных единицах.

Кредиторская задолженность возникла в размере 20% от стоимости услуг связи, следовательно, 28.02.2005 г. организация признает расход на приобретение услуг связи в сумме произведенной 25.02.2005 г. оплаты и кредиторской задолженности, исчисленной по установленному договором курсу условной единицы на 28.02.2005 г., что составляет 17 031 руб. [(710 усл. ед. х 80% х 27,7450 руб. х 1,02 + 710 усл. ед. х 20% х 27,7738 руб. 1,02) : 118% х 100].

Уплаченная сумма НДС по оказанным услугам связи принимается к вычету на основании подп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ при наличии счета-фактуры и документов, подтверждающих фактическую уплату налога, что отражается записью по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции со счетом 19, т.е. к вычету (возмещению из бюджета) у покупателя принимается вся сумма налога, фактически уплаченная в рублях.

 
----------------------------------------------------T----------------------------T-----------------¬
¦             Содержание операций                   ¦   Корреспонденция счетов   ¦  Сумма, руб.    ¦
¦                                                   +--------------T-------------+                 ¦
¦                                                   ¦    Дебет     ¦    Кредит   ¦                 ¦
+---------------------------------------------------+--------------+-------------+-----------------+
¦25.02.2005  г.  перечислена  предоплата  за  услуги¦      60      ¦      51     ¦     16 074      ¦
¦связи за февраль (710 усл. ед. х 80% х 27,7450 руб.¦              ¦             ¦                 ¦
¦х 1,02)                                            ¦              ¦             ¦                 ¦
+---------------------------------------------------+--------------+-------------+-----------------+
¦28.02.2005 г.  признаны  расходы  по  оплате  услуг¦ 20 (26, 44)  ¦      60     ¦     17 031      ¦
¦связи                                              ¦              ¦             ¦                 ¦
+---------------------------------------------------+--------------+-------------+-----------------+
¦28.02.2005 г. отражен НДС, предъявленный оператором¦      19      ¦      60     ¦      3 066      ¦
¦связи (17 031 руб. х 18%)                          ¦              ¦             ¦                 ¦
+---------------------------------------------------+--------------+-------------+-----------------+
¦28.02.2005 г. принят к вычету НДС по услугам  связи¦      68      ¦      19     ¦      2 452      ¦
¦(16 074 руб. : 118%  х 18%)                        ¦              ¦             ¦                 ¦
+---------------------------------------------------+--------------+-------------+-----------------+
¦04.03.2005 г. произведен  окончательный  расчет  за¦      60      ¦      51     ¦      4 016      ¦
¦услуги связи, оказанные в феврале  (710 усл. ед.  х¦              ¦             ¦                 ¦
¦20%  х 27,7245 руб. х 1,02)                        ¦              ¦             ¦                 ¦
+---------------------------------------------------+--------------+-------------+-----------------+
¦04.03.2005 г. Сторно на суммовую разницу (без учета¦ 20 (26, 44)  ¦      60     ¦          6      ¦
¦НДС) скорректирован расход на оплату услуг связи  в¦              ¦             ¦                 ¦
¦феврале [710 усл. ед. х 20% : 118% х 100%  х 1,02 х¦              ¦             ¦                 ¦
¦(27,7245 руб. - 27,7738 руб.)]                     ¦              ¦             ¦                 ¦
+---------------------------------------------------+--------------+-------------+-----------------+
¦04.03.2005 г.  Сторно  скорректирована  сумма  НДС,¦      19      ¦      60     ¦          1      ¦
¦отраженная на счете 19 [710 усл. ед. х 20% : 118% х¦              ¦             ¦                 ¦
¦18% - 1,02 - (27,7245 руб. - 27,7738 руб.)]        ¦              ¦             ¦                 ¦
+---------------------------------------------------+--------------+-------------+-----------------+
¦Принят к вычету НДС по услугам связи (3066  руб.  -¦      68      ¦      19     ¦        613      ¦
¦2452 руб. - 1 руб.)                                ¦              ¦             ¦                 ¦
L---------------------------------------------------+--------------+-------------+------------------
 

Списание сумм НДС по приобретенным ценностям. Списание накопленных на счете 19 сумм налога на добавленную стоимость отражается по кредиту счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции, как правило, со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Суммы НДС, учтенные по дебету счета 19, можно:

а) принять к вычету;

б) списать на увеличение стоимости приобретенных ценностей (работ, услуг);

в) списать за счет целевых средств.

Принятие НДС к вычету. В большинстве случаев НДС по приобретенным ценностям (работам, услугам) принимается к вычету. Это отражают записью:

Д-т сч. 68, с/с "Расчеты с бюджетом по НДС" К-т сч. 19 - НДС предъявлен к вычету.

Для этого необходимо выполнение следующих условий:

приобретенные ценности оприходованы (работы выполнены, услуги оказаны);

ценности (работы, услуги) оплачены;

ценности (работы, услуги) приобретены для производственной деятельности или иных операций, облагаемых НДС, а также для перепродажи;

на приобретенные ценности (работы, услуги) имеется счет-фактура, в котором указана сумма налога;

в первичных и расчетных документах сумма налога выделена отдельной строкой.

Если хотя бы одно из этих условий не выполнено, сумму НДС к вычету принять нельзя.

Однако даже при выполнении всех этих условий сумма НДС может быть принята к вычету не полностью. Это может произойти в случае, когда НДС относится к расходам, нормируемым в целях налогообложения прибыли. Сумма НДС по сверхнормативным расходам вычету не подлежит (п. 7 ст. 171 НК РФ). К нормируемым относятся: расходы на рекламу, представительские расходы, командировочные расходы.

Списание НДС на удорожание ценностей. Если организации производят и облагаемую, и не облагаемую НДС продукцию, то для принятия НДС к вычету необходимо выполнить дополнительные требования Налогового кодекса, а именно организовать раздельный учет:

выручки от продажи и расходов на производство разных видов продукции (п. 4 ст. 149 НК РФ);

входного НДС по товарам (работам, услугам), а также основным средствам и нематериальным активам, которые фирма использует для производства разных видов продукции (п. 4 ст. 170 НК РФ).

Если раздельный учет НДС по приобретенным ценностям (работам, услугам) не организован, то налог, уплаченный поставщикам товаров (работ, услуг), принимать к вычету нельзя, а также нельзя отнести и на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль (п. 4 ст. 170 НК РФ).

Порядок организации раздельного учета организация описывает в учетной политике для целей налогообложения. Как правило, к счету 19 открывают субсчета:

"НДС по ценностям (расходам) для производства облагаемой налогом продукции";

"НДС по ценностям (расходам) для производства не облагаемой налогом продукции";

"НДС по ценностям (расходам), предназначенным для производства обоих видов продукции".

Цель раздельного учета двояка: сумму налога по товарам (работам, услугам), которые идут на производство продукции, облагаемой НДС, принять к вычету, а сумму налога по товарам (работам, услугам), которые идут на производство не облагаемой НДС продукции, списывать на увеличение их стоимости.

При этом не все расходы организации можно прямо распределить между различными видами продукции. Не подлежат распределению общехозяйственные расходы (например, аренда помещения, где изготавливают продукцию как облагаемую НДС, так и освобожденную от налога). Для них Налоговый кодекс (ст. 170 НК РФ) предусматривает особый порядок списания НДС: суммы НДС по таким расходам "принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций".

Поэтому сумма НДС распределяется пропорционально выручке, полученной от продажи облагаемой и необлагаемой продукции. Налог, относящийся к облагаемой продукции, принимается к вычету. НДС по необлагаемой продукции списывается на увеличение стоимости приобретенных товаров (работ, услуг).

Однако если в каком-то налоговом периоде (месяце или квартале) доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС, составляет не больше 5% всех расходов на производство, к вычету можно принять весь входной НДС (п. 4 ст. 170 НК РФ).

Списание НДС за счет целевых средств. Если какие-либо ценности приобретены за счет целевых средств (бюджетных; средств, направленных акционерами (участниками, собственниками) на благотворительную деятельность, и т.п.), сумму НДС по ним к вычету не принимают. Она списывается за счет тех же целевых источников.

 

Пример. Организация оплачивает своим работникам посещение фитнесс-центра по решению учредителей. Сумма расходов составляет 177 000 руб. в месяц, в том числе НДС 27 000 руб.

 
----------------------------------------------------T----------------------------T-----------------¬
¦             Содержание операций                   ¦   Корреспонденция счетов   ¦  Сумма, руб.    ¦
¦                                                   +--------------T-------------+                 ¦
¦                                                   ¦    Дебет     ¦    Кредит   ¦                 ¦
+---------------------------------------------------+--------------+-------------+-----------------+
¦Расходы по оплате услуг фитнесс-центра             ¦    91-2,     ¦      76     ¦     150 000     ¦
¦                                                   ¦с/с "Внереали-¦             ¦                 ¦
¦                                                   ¦зационные рас-¦             ¦                 ¦
¦                                                   ¦ходы"         ¦             ¦                 ¦
+---------------------------------------------------+--------------+-------------+-----------------+
¦Сформировано  постоянное  налоговое   обязательство¦    99-ПНО    ¦      68     ¦      36 000     ¦
¦(150 000 руб. х 24%)                               ¦              ¦             ¦                 ¦
+---------------------------------------------------+--------------+-------------+-----------------+
¦НДС от стоимости оплаты услуг фитнесс-центра       ¦      19      ¦      76     ¦      27 000     ¦
+---------------------------------------------------+--------------+-------------+-----------------+
¦Произведена оплата услуг                           ¦      76      ¦      51     ¦     177 000     ¦
+---------------------------------------------------+--------------+-------------+-----------------+
¦Списана сумма НДС                                  ¦    91-2,     ¦      19     ¦          27     ¦
¦                                                   ¦с/с "Внереали-¦             ¦                 ¦
¦                                                   ¦зационные рас-¦             ¦                 ¦
¦                                                   ¦ходы"         ¦             ¦                 ¦
+---------------------------------------------------+--------------+-------------+-----------------+
¦Сформировано постоянное   налоговое   обязательство¦    99-ПНО    ¦      68     ¦       6 480     ¦
¦(27 000 руб. х  24%)                               ¦              ¦             ¦                 ¦
L---------------------------------------------------+--------------+-------------+------------------
 

Кроме того, при проверке сальдо и оборотов счета 19 при составлении годового отчета целесообразно обратить внимание на следующие моменты:

1. Пунктом 5 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрены реквизиты, которые должны быть указаны в счете-фактуре, составленном и выставленном покупателю налогоплательщиком налога на добавленную стоимость. В счете-фактуре должны содержаться достоверные сведения о налогоплательщике. В соответствии с п. 2 ст. 169 Кодекса счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. 5 ст. 169 Кодекса, не могут являться основанием для принятия к вычету или возмещению сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных покупателю продавцом*(6);

2. НДС, уплаченный при приобретении основных средств, используемых организацией-покупателем при производстве и реализации товаров, которые продаются как на внутреннем рынке, так и на экспорт, подлежит распределению. Часть налога, приходящуюся на использование имущества для продаж на внутреннем рынке, можно принять к вычету, когда объект основных средств будет оприходован. Остальную часть налога на добавленную стоимость организация сможет зачесть только после того, как представит в инспекцию ФНС документы, подтверждающие экспорт*(7);

3. При приобретении основных средств в республике Беларусь НДС принять к вычету при покупке можно только после того, как объект будет принят на учет на счет 01 "Основные средства". Учета приобретенных товаров на счетах 07 "Оборудование к установке" или 08 "Вложения во внеоборотные активы" недостаточно для предъявления НДС к вычету*(8);

4. Если организация приобрела объект основных средств, приняла его на учет, но оплату произвела не полностью, она может принять к вычету НДС, приходящийся на оплаченную часть*(9). Правилами ведения журналов полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными постановлением Правительства РФ N 914 от 2 декабря 2000 г. (в ред. постановления Правительства РФ N 84 от 16 февраля 2004 г.), (п. 9) установлено, что счета-фактуры можно зарегистрировать в книге покупок только "в полном объеме", т.е. один раз. Из этого налоговая служба делает вывод, что и вычет НДС возможен только после того, как имущество будет полностью оплачено. Однако НК РФ такого требования не содержит. Принимая вычет по НДС по частям и регистрируя счет-фактуру в книге покупок несколько раз по мере перечисления денег продавцу, организация нарушает вышеуказанный п. 9 Правил. Но арбитражный суд признал право организации принимать вычет по НДС по мере частичной оплаты основных средств, поскольку Налоговый кодекс этого не запрещает;

5. Приобретение материально-производственных запасов у организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения в соответствии с гл. 26.2 НК РФ, и получение от них счетов-фактур с выделенным в них НДС не означает, что такой НДС нельзя принять к вычету*(10). Вычет возможен, потому что, во-первых, право на вычет НДС не связано с тем, уплачивает ли полученный от покупателя на лог поставщик-"упрощенец". Во-вторых, организации, не являющиеся плательщиками НДС, имеют право выставлять счета-фактуры (п. 5 ст. 173 НК РФ) и обязаны выставленный НДС уплатить в бюджет;

6. Организации, направляющие своих сотрудников в командировки в страны ближнего зарубежья (например, Республику Казахстан) сталкиваются с тем, что в оправдательных документах выделен НДС по ставкам, установленным законодательством этих стран. НДС, выделенный в этих документах, не отражается на счете 19 в корреспонденции со счетом 91, и суммы НДС, уплаченные российской организацией на территории стран ближнего зарубежья, в том числе в связи с оплатой проживания командированных сотрудников, вычету не подлежат.

Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории. Суммы налога, уплаченные налогоплательщиками - резидентами РФ за пределами территории РФ, вычету в соответствии с НК РФ не подлежат.

Затраты организации, соответствующие сумме уплаченного на территории Республики Казахстан НДС, увеличивают состав командировочных расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций, на основании подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ;

7. Некоторые виды расходов на рекламу для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ. В п. 2 ст. 249 НК РФ содержится понятие выручки от реализации, которое обозначает сумму всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В то же время в ст. 249 НК РФ имеется еще одно понятие - доходы от реализации, а из анализа ст. 248, 249 НК РФ следует различие указанных понятий - "выручка от реализации" и "доходы от реализации". НДС, уплаченный в связи с осуществлением нормируемых расходов на рекламу, принимается к вычету в пределах норматива. Следовательно, для правильного исчисления суммы НДС важно, какой именно показатель применять для расчета норматива. Для расчета норматива на рекламные цели применяется выручка от реализации товаров (работ, услуг), определяемая в соответствии со ст. 249 Кодекса, без учета НДС и акцизов*(11).