Строка 250 "краткосрочные финансовые вложения"

Категория: Отчетность коммерческих организаций
 

По статье "Краткосрочные финансовые вложения" отражаются инвестиции организации в ценные бумаги других организаций, в государственные ценные бумаги, срок обращения (погашения) которых не превышает 12 месяцев; предоставленные организацией другим организациям краткосрочные займы; дебиторская задолженность, приобретенная организацией-цессионарием, срок погашения которой не превышает 12 месяцев; вклад в совместную деятельность на срок не более 12 месяцев; средства, размещенные на депозитных вкладах в банках на срок не более 12 месяцев.

В соответствии с п. 38 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" стоимость финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость и по которым выявлено устойчивое существенное снижение их стоимости, показывается в бухгалтерской отчетности по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение. Резерв под обесценение финансовых вложений учитывается на счете 59 "Резерв под обесценение финансовых вложений".

 

Пример. По краткосрочному займу в 100 000 руб., предоставленному организации "А" в связи с ее тяжелым финансовым положением, возникшим вследствие обстоятельств непреодолимой силы, был создан резерв под обесценение финансовых вложений в сумме 60 000 руб. (проводка Д-т сч. 91-2, К-т сч. 59). В бухгалтерском балансе данный краткосрочный заем будет отражен в сумме 40 000 руб. (100 000 руб. - 60 000 руб.) - сумме, которую организация считает реальной к возвращению.

Согласно ПБУ 19/02 для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение следующих условий:

наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;

переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);

способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).

К краткосрочным финансовым вложениям организации относятся:

1) государственные и муниципальные ценные бумаги, срок обращения которых не превышает 12 месяцев. Однако в настоящее время государство предпочитает "длинные" деньги, т.е. эмиссию государственных облигаций со сроком обращения более 12 месяцев;

2) долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определена (облигации, векселя) и не превышает 12 месяцев;

3) займы, предоставленные другим организациям на срок, не превышающий 12 месяцев;

4) депозитные вклады в кредитных организациях на срок, не превышающий 12 месяцев,

5) дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, срок погашения которой не превышает 12 месяцев;

6) вклады организации-товарища по договору простого товарищества на срок, не превышающий 12 месяцев.

Единица бухгалтерского учета финансовых вложений выбирается организацией самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации об этих вложениях, а также надлежащий контроль за их наличием и движением. В зависимости от характера финансовых вложений, порядка их приобретения и использования единицей финансовых вложений может быть серия, партия и т.п. однородная совокупность финансовых вложений.

Аналитический учет финансовых вложений должен быть организован таким образом, чтобы обеспечить информацию по единицам бухгалтерского учета финансовых вложений и организациям, в которые осуществлены эти вложения (эмитентам ценных бумаг, другим организациям, участником которых является организация, организациям-заемщикам и т.п.).

Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Порядок определения первоначальной стоимости финансовых вложений в зависимости от источника их поступления в организацию - см. строка 140 "Долгосрочные финансовые вложения".

Рассмотрим на примере такой распространенный вид финансовых вложений, как предоставление краткосрочных займов. Напомним, что предоставление беспроцентных займов не является финансовым вложением, так как не приносит организации, предоставляющей заем, дохода. Поэтому такие займы не следует учитывать на счете 58 "Финансовые вложения" и отражать по строке 250 бухгалтерского баланса (их учитывают на отдельном субсчете счета 76 и отражают по строкам 230 или 240 бухгалтерского баланса). Не учитываются на счете 58 и не отражаются по строке 250 бухгалтерского баланса займы, выданные работникам организации, даже в том случае, если по ним предусмотрена уплата процентов (их учитывают на счете 73 и отражают по строке 230 или 240 бухгалтерского баланса).

Правоотношения сторон по договору займа регулируются параграфом 1 гл. 42 Гражданского кодекса РФ. По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей (п. 1 ст. 807 ГК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 808 ГК РФ в случае когда заимодавцем является юридическое лицо, договор займа должен быть заключен в письменной форме независимо от суммы займа. Если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором (п. 1 ст. 809 ГК РФ). Наличие данного документа проверяется при инвентаризации финансовых вложений, а также проверяется факт перечисления средств по данному договору.

Движение предоставленных организацией юридическим и физическим (кроме работников организации) лицам денежных и иных займов учитывается в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 3 "Предоставленные займы".

Проценты, подлежащие получению организацией за предоставление в пользование денежных средств, согласно п. 7 ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н, признаются операционными доходами организации при возникновении у организации права на их получение (п. 10.1, 12, 16 ПБУ 9/99).

 

Пример. Организация 1 ноября 2005 г. в соответствии с заключенным договором займа перечислила денежные средства в сумме 100 000 руб. на расчетный счет заемщика. Заем предоставлен под 17% годовых с ежемесячной выплатой процентов, срок возврата займа - 31 января 2006 г.

Организация признает доходы и расходы в целях налогообложения прибыли методом начисления, отчетными периодами по налогу на прибыль являются I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года.

Для отражения хозяйственной ситуации в нижеприведенной таблице используются следующие субсчета второго порядка, открытые к балансовому счету 58:

58-3-1 "Основная сумма займа";

58-3-2 "Проценты к получению по договору займа".

 
----------------------------------------------------T----------------------------T-----------------¬
¦             Содержание операций                   ¦   Корреспонденция счетов   ¦  Сумма, руб.    ¦
¦                                                   +--------------T-------------+                 ¦
¦                                                   ¦    Дебет     ¦    Кредит   ¦                 ¦
+---------------------------------------------------+--------------+-------------+-----------------+
¦1 ноября 2005 г. перечислена сумма займа заемщику  ¦    58-3-1    ¦      51     ¦     100 000     ¦
+---------------------------------------------------+--------------+-------------+-----------------+
¦31 ноября 2005 г.  начислены  проценты,  подлежащие¦    58-3-2    ¦     91-1,   ¦        1397     ¦
¦получению по договору займа (100 000 руб. х  17%  :¦              ¦с/с "Проценты¦                 ¦
¦365 дн. х 30 дн.)                                  ¦              ¦к получению" ¦                 ¦
+---------------------------------------------------+--------------+-------------+-----------------+
¦2 декабря 2005 г. получены от заемщика проценты  по¦     51       ¦    58-3-2   ¦        1397     ¦
¦займу                                              ¦              ¦             ¦                 ¦
+---------------------------------------------------+--------------+-------------+-----------------+
¦31 декабря 2005 г. начислены  проценты,  подлежащие¦    58-3-2    ¦             ¦        1444     ¦
¦получению по договору займа (100 000 руб.  х 17%  :¦              ¦             ¦                 ¦
¦365 дн. х 31 день)                                 ¦              ¦             ¦                 ¦
L---------------------------------------------------+--------------+-------------+------------------
 

Таким образом, по данному краткосрочному займу при условии отсутствия у организации иных краткосрочных финансовых вложений будет отражен на конец отчетного года объект финансовых вложений в предоставленные займы в сумме 100 000 руб. + 1444 руб. = 101 444 руб. (101 тыс. руб.).

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета денежные средства, размещенные на депозитных вкладах в банках, учитываются на субсчете 3 "Депозитные счета" счета 55 "Специальные счета в банках", но при условии начисления по ним процентов в соответствии с ПБУ 19/02 они относятся к финансовым вложениям.

По договору банковского вклада (депозита) одна сторона (банк), принявшая поступившую от другой стороны (вкладчика) или поступившую для нее денежную сумму (вклад), обязуется возвратить сумму вклада и выплатить проценты на нее на условиях и в порядке, предусмотренных договором (п. 1 ст. 834 Гражданского кодекса РФ). Договор банковского вклада должен быть заключен в письменной форме. При этом письменная форма договора банковского вклада считается соблюденной, если внесение вклада удостоверено сберегательной книжкой, сберегательным или депозитным сертификатом либо иным выданным банком вкладчику документом, отвечающим требованиям, предусмотренным для таких документов законом, установленными в соответствии с ним банковскими правилами и применяемыми в банковской практике обычаями делового оборота (п. 1 ст. 836 ГК РФ). Наличие данного документа проверяется при инвентаризации финансовых вложений.

Банк выплачивает вкладчику проценты на сумму вклада в размере, определяемом договором банковского вклада (п. 1 ст. 838 ГК РФ). Согласно п. 1, 2 ст. 839 ГК РФ проценты на сумму банковского вклада начисляются со дня, следующего за днем ее поступления в банк, до дня, предшествующего ее возврату вкладчику либо ее списанию со счета вкладчика по иным основаниям. Порядок выплаты процентов устанавливается условиями договора банковского вклада.

Некоторые организации для учета депозитных вкладов открывают субсчет 58-5 "Депозитные вклады" к счету 58 "Финансовые вложения".

Проценты, полученные организацией по договору банковского вклада, согласно п. 7 ПБУ 9/99 являются операционными доходами. Признание в бухгалтерском учете таких доходов производится в соответствии с п. 16 ПБУ 9/99 в порядке, аналогичном признанию выручки (п. 12 ПБУ 9/99). Одним из условий признания дохода является возникновение у организации права на получение этого дохода.

 

Пример. Организация 12 декабря 2005 г. перечислила на депозитный счет в обслуживающем банке денежные средства в сумме 100 000 руб. Депозит размещен сроком на 3 месяца под 10% годовых. Проценты выплачиваются единовременно по окончании срока действия договора банковского вклада. По окончании срока действия договора банковского вклада по требованию организации банк зачисляет денежные средства (с учетом процентов) на расчетный счет организации. Для целей исчисления налога на прибыль доходы и расходы определяются методом начисления. Отчетными периодами по налогу на прибыль признаются месяц, два месяца и т.д. до окончания календарного года.

В рассматриваемой ситуации право на получение процентов у организации согласно заключенному договору возникает по истечении срока, на который предоставлены денежные средства (3 месяца). То есть организация признает задолженность заемщика по уплате процентов 12.03.2006 г. в сумме, исчисленной в соответствии с условиями договора.

Согласно п. 6 ст. 250 НК РФ для целей налогообложения прибыли доходы в виде процентов, полученных по договору банковского вклада, признаются внереализационным доходом. В соответствии с п. 6 ст. 271 НК РФ при признании доходов методом начисления доход в виде процента признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода. В случае прекращения действия договора до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

В рассматриваемом примере организация в налоговом учете ежемесячно на конец истекшего месяца признает доход в сумме процентов, причитающихся к получению по договору банковского вклада. При этом в бухгалтерском учете указанный доход признается только на дату окончания срока действия договора банковского вклада. Поэтому у организации возникает различие показателей бухгалтерской прибыли и налогооблагаемой прибыли на сумму признанного в налоговом учете дохода по договору банковского вклада.

Данное различие приводит к возникновению вычитаемой временной разницы на основании п. 8-11 ПБУ 18/02.

 
----------------------------------------------------T----------------------------T-----------------¬
¦             Содержание операций                   ¦   Корреспонденция счетов   ¦  Сумма, руб.    ¦
¦                                                   +--------------T-------------+                 ¦
¦                                                   ¦    Дебет     ¦    Кредит   ¦                 ¦
+---------------------------------------------------+--------------+-------------+-----------------+
¦Перечислены денежные средства на депозитный счет по¦     58-5     ¦      51     ¦      100 000    ¦
¦договору банковского вклада                        ¦              ¦             ¦                 ¦
+---------------------------------------------------+--------------+-------------+-----------------+
¦                Бухгалтерские записи 31.12.2005 г.                                                ¦
+---------------------------------------------------T--------------T-------------T-----------------+
¦Отражен отложенный налоговый актив [(100 000 руб. х¦      09      ¦      68     ¦          118    ¦
¦10% : 365 дн. х 18 дн.) х 24%]                     ¦              ¦             ¦                 ¦
+---------------------------------------------------+--------------+-------------+-----------------+
¦  Бухгалтерские записи по истечении срока действия договора банковского вклада в 2006 г.          ¦
+---------------------------------------------------T--------------T-------------T-----------------+
¦Начислены проценты по договору  банковского  вклада¦      76      ¦     91-1    ¦        2 438    ¦
¦[100 000 руб. х 10%  : 365 дн. (18 дн. (декабрь)  +¦              ¦             ¦                 ¦
¦31 день (январь)  +  28  дн.  (февраль)  +  12  дн.¦              ¦             ¦                 ¦
¦(март)]                                            ¦              ¦             ¦                 ¦
+---------------------------------------------------+--------------+-------------+-----------------+
¦Отражено погашение  отложенного  налогового  актива¦      68      ¦      09     ¦          585    ¦
¦(2438 руб. х 24%)                                  ¦              ¦             ¦                 ¦
+---------------------------------------------------+--------------+-------------+-----------------+
¦Сумма вклада зачислена  банком  на  расчетный  счет¦      51      ¦     58-5    ¦      100 000    ¦
¦организации                                        ¦              ¦             ¦                 ¦
+---------------------------------------------------+--------------+-------------+-----------------+
¦На  расчетный  счет  организации  зачислена   сумма¦      51      ¦      76     ¦        2 438    ¦
¦процентов по договору банковского вклада           ¦              ¦             ¦                 ¦
L---------------------------------------------------+--------------+-------------+------------------
 

Примечание. Аналогичные записи производятся ежемесячно с января по март 2006 г. При этом величины вычитаемой временной разницы (ВВР) и, соответственно, отложенного налогового актива (ОНА) составляют:

в январе: ВВР - 100 000 руб. х 10% : 365 дн. х 31 день = 849 руб., ОНА - 204 руб.;

в феврале: ВВР - 100 000 руб. х 10% : 365 дн. х 28 дн. = 767 руб., ОНА -184 руб.;

б апреле: ВВР - 100 000 руб. х 10% : 365 дн. х 12 дн. = 329 руб., ОНА -79 руб.

Величина вычитаемой временной разницы по состоянию на дату окончания срока действия договора банковского вклада составляет 2438 руб. (493 руб. + 849 руб. + 767 руб. + 329 руб.). Соответственно величина отложенного на логового актива составит 585 руб. (2438 руб. х 24%).

 

Таким образом, депозитный вклад в табл. 2.6 формы N 5 будет отражен в подграфе "На конец отчетного периода" графы "Кратко срочные" по строке "Депозитные вклады" в сумме 100 тыс. руб.

Приобретенные облигации принимаются к учету в качестве финансовых вложений на дату внесения записи по специальному разделу счета депо "Р2" в депозитарии (п. 3 ПБУ 19/02, ст. 29 Федерального закона от 22 апреля 1996 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг", подп. 3.2.3 Инструкции ЦБ РФ от 7 июня 2004 г. N 116-И "О видах специальных счетов резидентов и нерезидентов"). В соответствии со ст. 6, 7, 8 Федерального закона от 10 декабря 2003 г. N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" операции, связанные с получением резидентами от нерезидентов денежных средств в иностранной валюте в виде процентов по внешним ценным бумагам, осуществляются без ограничений. Депозитарий, уполномоченный со ответствующим договором с резидентом осуществлять права по при надлежащим резиденту внешним ценным бумагам, осуществляет перечисление процентных (купонных) доходов, дивидендов по внешним ценным бумагам на банковские счета резидентов в иностранной валюте (п. 3.5 Инструкции ЦБ РФ N 116-И).

Облигации принимаются к учету по первоначальной стоимости, которой в данном случае признается сумма, уплаченная их продавцу в соответствии с договором купли-продажи облигаций (п. 8, 9 ПБУ 19/02).

Первоначальная стоимость финансовых вложений, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, определяется в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату их принятия к бухгалтерскому учету (п. 16 ПБУ 19/02).

Для обобщения информации о наличии и движении инвестиций организации в облигации других организаций Инструкцией по применению Плана счетов предназначен счет 58 "Финансовые вложения", субсчет 582 "Долговые ценные бумаги".

Согласно п. 7, 8 ПБУ 3/2000 организация производит пересчет стоимости краткосрочных ценных бумаг на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности. Для составления бухгалтерской отчетности пересчет в рубли производится по курсу валюты, установленному ЦБ РФ, действующему на отчетную дату.

 

Пример. На балансе организации числится 100 краткосрочных облигаций иностранного эмитента, приобретенных 31.03.2005 г. по номинальной стоимости 1000 долл. США за 1 облигацию. Приобретенные облигации не обращаются на организованном рынке ценных бумаг. По облигациям уплачиваются проценты по ставке 6% годовых. Выплаты процентов производятся при их погашении. Выплачиваемые эмитентом суммы процентов по облигациям поступают на валютный счет организации.

В соответствии с учетной политикой в целях бухгалтерского учета проценты по долговым ценным бумагам начисляются ежемесячно, для целей налогообложения прибыли доходы и расходы определяются методом начисления, организация уплачивает ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль исходя из фактически полученной прибыли. Облигации погашены 30 июня 2005 г.

В период с марта по июнь 2005 г. организация в бухгалтерском и налоговом учете отражала курсовые разницы от переоценки стоимости данных облигаций в связи с изменением курса доллара США, установленного ЦБ РФ. Со вступлением в силу с 14 июля 2005 г. отдельных норм Федерального закона от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" в целях налогообложения прибыли переоценка внешних ценных бумаг не производится.

В конце 2005 г. организация внесла исправления в учет.

В налоговом учете доход в виде процентов по долговым ценным бумагам организация начисляет ежемесячно, исходя из установленной по ценной бумаге доходности и количества дней нахождения ценной бумаги у организации (абз. 3 п. 1 ст. 328, п. 6 ст. 271 НК РФ). Таким образом, в данном случае порядок признания дохода в виде процентов по облигациям в бухгалтерском и налоговом учете совпадает.

Так как в рассматриваемой ситуации применение организацией норм п. 5 и 17 ст. 1 Федерального закона N 58-ФЗ к ранее возникшим правоотношениям (связанным с данными ценными бумагами) приведет к уменьшению суммы налога на прибыль, подлежащей уплате в бюджет (за счет исключения из состава доходов положительного сальдо курсовых разниц), организация внесла исправления в учет в конце налогового периода.

 
----------------------------------------------------T----------------------------T-----------------¬
¦             Содержание операций                   ¦   Корреспонденция счетов   ¦  Сумма, руб.    ¦
¦                                                   +--------------T-------------+                 ¦
¦                                                   ¦    Дебет     ¦    Кредит   ¦                 ¦
+---------------------------------------------------+--------------+-------------+-----------------+
¦                             31 марта 2005 г.                                                     ¦
+---------------------------------------------------T--------------T-------------T-----------------+
¦Приняты к учету приобретенные  облигации  (100  шт.¦     58-2     ¦       76    ¦     2 782 550   ¦
¦х 1000 долл. США х 27,8255 руб.)                   ¦              ¦             ¦                 ¦
+---------------------------------------------------+--------------+-------------+-----------------+
¦                             30 апреля  2005  г.                                                  ¦
+---------------------------------------------------T--------------T-------------T-----------------+
¦Отражена   курсовая   разница   по   выраженной   в¦     91-2     ¦      58-2   ¦         5 290   ¦
¦иностранной валюте  стоимости  облигаций  [100  шт.¦              ¦             ¦                 ¦
¦х 1000 долл. США  х (27,7726 руб. - 27,8255 руб.)] ¦              ¦             ¦                 ¦
+---------------------------------------------------+--------------+-------------+-----------------+
¦                                 31 мая 2005 г.                                                   ¦
+---------------------------------------------------T--------------T-------------T-----------------+
¦Отражена   курсовая   разница   по   выраженной   в¦     58-2     ¦      91-1   ¦        31 930   ¦
¦иностранной валюте  стоимости  облигаций  [100  шт.¦              ¦             ¦                 ¦
¦х 1000 долл. США  х (28,0919 руб. - 27,7726 руб.)] ¦              ¦             ¦                 ¦
+---------------------------------------------------+--------------+-------------+-----------------+
¦                                  30 июня   2005 г.                                               ¦
+---------------------------------------------------T--------------T-------------T-----------------+
¦Отражена   курсовая   разница   по   выраженной   в¦     58-2     ¦      91-1   ¦        58 020   ¦
¦иностранной валюте  стоимости  облигаций  [100  шт.¦              ¦             ¦                 ¦
¦х 1000 долл. США  х (28,6721 руб. - 28,0919 руб.)] ¦              ¦             ¦                 ¦
+---------------------------------------------------+--------------+-------------+-----------------+
¦Начислены  причитающиеся  организации  проценты  по¦      76      ¦      91-1   ¦        42 890   ¦
¦облигациям [1000 долл. х США 6% : 365 дн.    х  (30¦              ¦             ¦                 ¦
¦дн. + 31 день + 30 дн.)  х  100 шт. 28,6721 руб.]  ¦              ¦             ¦                 ¦
+---------------------------------------------------+--------------+-------------+-----------------+
¦Выплачены эмитентом проценты по облигациям (1495,88¦      52      ¦       76    ¦        42 890   ¦
¦долл. США по курсу 28,6721 руб.)                   ¦              ¦             ¦                 ¦
+---------------------------------------------------+--------------+-------------+-----------------+
¦Погашены облигации эмитентом (100  шт. х 1000 долл.¦      52      ¦       76    ¦     2 867 210   ¦
¦США  = 100 000 долл. США по курсу 28,6721 руб.)    ¦              ¦             ¦                 ¦
+---------------------------------------------------+--------------+-------------+-----------------+
¦                                 31 декабря   2005  г.                                            ¦
+---------------------------------------------------T--------------T-------------T-----------------+
¦Сформирован постоянный  налоговый  актив  от  суммы¦      68      ¦    99-ПНА   ¦        84 660   ¦
¦курсовых   разниц   от   переоценки   краткосрочных¦              ¦             ¦                 ¦
¦долговых ценных бумаг (58 020 руб. + 31 930 руб.  -¦              ¦             ¦                 ¦
¦5290 руб.)                                         ¦              ¦             ¦                 ¦
L---------------------------------------------------+--------------+-------------+------------------