Наиболее важные решения, принятые советом директоров(наблюдательным советом) общ

Категория: Отчетность коммерческих организаций
 

По итогам деятельности общества в 2004 г. получен чистый убыток в сумме 100 тыс. руб. Советом директоров принято решение о направлении на погашение убытка средств резервного капитала, образованного в соответствии с Федеральным законом "Об акционерных обществах" и уставом общества в сумме 100 тыс. руб.

Использование резервного капитала на погашение облигаций акционерного общества. Статьей 816 Гражданского кодекса Российской Федерации определено, что в случаях, предусмотренных законом или иными правовыми актами, договор займа может быть заключен путем выпуска и продажи облигаций.

Облигацией признается ценная бумага, удостоверяющая право ее держателя на получение от лица, выпустившего облигацию, в предусмотренный ею срок номинальной стоимости облигации или иного имущественного эквивалента. Облигация предоставляет ее держателю также право на получение фиксированного в ней процента от номинальной стоимости либо иные имущественные права.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов для обобщения информации о состоянии долгосрочных (на срок более 12 месяцев) кредитов и займов, полученных организацией, предназначен счет 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", краткосрочных - счет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам".

Долгосрочные и краткосрочные займы, привлеченные путем выпуска и размещения облигаций, учитываются на счетах 66 и 67 обособленно от займов, не обеспеченных этими ценными бумагами.

Если облигации размещаются по цене, превышающей их номинальную стоимость, то производятся записи по дебету счета 51 "Расчетные счета" и других в корреспонденции со счетами 66, 67 (по номинальной стоимости облигаций) и 98 "Доходы будущих периодов" (на сумму превышения цены размещения облигаций над их номинальной стоимостью).

Сумма, отнесенная на счет 98 "Доходы будущих периодов", списывается равномерно в течение срока обращения облигаций на счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы", субсчет второго порядка "Операционные доходы", аналитический признак "Проценты к уплате" (для удобства заполнения строки 070 отчета о прибылях и убытках).

По полученным кредитам и займам задолженность показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов.

Проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов), в соответствии с п. 10 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н, являются для организации операционными расходами, которые учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Начисленные суммы процентов учитываются на счете 67 обособленно. Такой обособленный учет обеспечивается ведением по счету 67 отдельных субсчетов: 67-1 "Расчеты по номиналу облигаций" и 67-2 "Расчеты по начисленным процентам".

Согласно ст. 265 НК РФ "Внереализационные расходы" в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком.

При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц), и доходности, установленной эмитентом.

Согласно ст. 269 НК РФ "Особенности отнесения процентов по полученным заемным средствам к расходам" займы (независимо от формы их оформления) относятся к долговым обязательствам.

При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида, при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде на сопоставимых условиях.

Существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях, и на 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

 

Пример. Акционерное общество осуществило размещение в июне 2004 г. 5000 облигаций номинальной стоимостью 100 руб. за штуку. Срок обращения облигаций - 2 года. Условиями выпуска предусмотрена ежеквартальная выплата процентов по ставке 17% годовых от номинальной стоимости. Облигации размещены по цене 112 руб. за штуку.

Таким образом, при привлечении заемных средств путем эмиссии облигаций и при условии, что акционерное общество само займы не предоставляет, проценты по облигациям будут приняты как налоговые расходы по ставке 13% (такой размер ставки установлен с 15 июня 2004 г.) х 1,1 = 14,3%.

 
------------------------------------------T------------------------------------------T-------------¬
¦     Содержание операций                 ¦          Корреспонденция счетов          ¦ Сумма, руб. ¦
¦                                         +----------------------T-------------------+             ¦
¦                                         ¦          Дебет       ¦      Кредит       ¦             ¦
+-----------------------------------------+----------------------+-------------------+-------------+
¦Получены денежные средства за размещаемые¦           51         ¦       67-1        ¦   500 000   ¦
¦облигации (100 руб. х 5000 шт.)          ¦                      ¦                   ¦             ¦
+-----------------------------------------+----------------------+-------------------+-------------+
¦Отражена разница между ценой размещения и¦           51         ¦       98-1        ¦    60 000   ¦
¦номинальной     стоимостью     выпущенных¦                      ¦                   ¦             ¦
¦облигаций (112 руб. х 5000 шт. - 500  000¦                      ¦                   ¦             ¦
¦руб.)                                    ¦                      ¦                   ¦             ¦
+-----------------------------------------+----------------------+-------------------+-------------+
¦Отражены выпущенные облигации            ¦          009         ¦                   ¦   500 000   ¦
+-----------------------------------------+----------------------+-------------------+-------------+
¦                              Ежемесячно в течение срока обращения облигаций (2 года)             ¦
+-----------------------------------------T----------------------T-------------------T-------------+
¦Списывается  часть  разницы  между  ценой¦         98-1         ¦91-1, с/с "Операци-¦      2500   ¦
¦реализации   и   номинальной   стоимостью¦                      ¦онные доходы"      ¦             ¦
¦облигаций (60 000 руб. : 2 г. : 12 мес.) ¦                      ¦                   ¦             ¦
+-----------------------------------------+----------------------+-------------------+-------------+
¦Начислены причитающиеся к уплате проценты¦91-2,  с/с "Операцион-¦       67-2        ¦      7083   ¦
¦по облигациям (5000 шт. х 17% :  12  мес.¦ные расходы"          ¦                   ¦             ¦
¦х 100 руб.)                              ¦                      ¦                   ¦             ¦
+-----------------------------------------+----------------------+-------------------+-------------+
¦Сформировано     постоянное     налоговое¦        99-ПНО        ¦68, с/с  "Налог  на¦       270   ¦
¦обязательство [(5000 шт. х  (17% - 14,3%)¦                      ¦прибыль"           ¦             ¦
¦: 12 мес. х 100 руб.) - 24%]             ¦                      ¦                   ¦             ¦
+-----------------------------------------+----------------------+-------------------+-------------+
¦                            Ежеквартально в течение срока обращения облигаций (2 года)            ¦
+-----------------------------------------T----------------------T-------------------T-------------+
¦Выплачены проценты  по  облигациям  (7083¦          67-2        ¦        51         ¦    21 249   ¦
¦руб. х 3 мес.)                           ¦                      ¦                   ¦             ¦
+-----------------------------------------+----------------------+-------------------+-------------+
¦                                       По истечении срока обращения облигаций                     ¦
+-----------------------------------------T----------------------T-------------------T-------------+
¦Погашены выпущенные облигации            ¦          67-1        ¦        51         ¦    500 000  ¦
+-----------------------------------------+----------------------+-------------------+-------------+
¦Отражено погашение облигаций             ¦                      ¦        009        ¦    500 000  ¦
+-----------------------------------------+----------------------+-------------------+-------------+
¦Примечание.                                                                                       ¦
¦Расчет сделан при допущении, что ставка рефинансирования Центрального банка останется неизменной в¦
¦течение двух лет (срок обращения облигаций).                                                      ¦
L---------------------------------------------------------------------------------------------------
 

Погашение облигации заключается в том, что в предусмотренный ею срок держателю облигации уплачиваются номинальная стоимость облигации и зафиксированный в ней процент от этой стоимости или иной имущественный эквивалент.

Облигация может быть погашена досрочно; погашена в срок; не погашена, если ее держатель не явится за получением средств, причитающихся ему.

На облигации распространяется общий срок исковой давности - три года.

Эмитент облигаций должен выплатить суммы, причитающиеся держателю облигации, при погашении. Согласно ст. 200 ГК РФ по обязательствам с определенным сроком исполнения (по облигациям этот срок определен) течение исковой давности начинается по окончании срока исполнения.

По истечении трехлетнего периода задолженность списывается на финансовые результаты деятельности организации с учетом причитающихся к уплате процентов как кредиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности:

Д-т сч. 66 или 67,

К-т сч. 91-1 "Прочие доходы", с/с второго порядка "Внереализационные доходы".

Погашение облигаций денежными средствами может быть фактически проведено при наличии достаточных денежных средств на счетах организации в банках.

Предположим, что резервный фонд общества присутствует на балансе организации не только как сальдо по счету 82 "Резервный капитал", а как фактический "неприкосновенный" резерв денежных средств на счете в банке. Даже в этом случае при погашении облигаций за счет этого резерва бухгалтерская запись была бы аналогична предыдущей:

Д-т сч. 67

К-т сч. 51, т.е. без оборотов по счету 82.

Так о каком погашении облигаций за счет средств резервного фонда идет речь в Законе РФ "Об акционерных обществах"? Насколько связаны между собой данный Федеральный закон и порядок отражения на счетах бухгалтерского учета?

Сумма, выплачиваемая при погашении облигации, состоит из двух частей - номинальной стоимости облигации и процентов.

По нашему мнению, оборотом по счету 82 "Резервный капитал" могут быть отражены только проценты по облигациям и в тех случаях, когда, как сказано в Законе, "иных средств для этого недостаточно".

А так как проценты по облигациям в конечном итоге относятся на расходы организации, то случаем когда иных средств для уплаты процентов недостаточно является случай, когда у организации нет соответствующей расходам суммы доходов.

 

Пример. Акционерное общество на 1 января 2005 г. имеет нераспределенную при быль в сумме 100 000 руб. Резервный капитал сформирован в сумме 150 000 руб.

Согласно учетной политике для целей налогообложения применяется метод начисления. Сделаем допущение, что в 2005 г. данные бухгалтерского учета совпадают с данными налогового учета; основные средства, нематериальные активы и прочие внеоборотные активы обществом не приобретались.

Акционеры принимают решение о выплате всей суммы чистой прибыли за год в качестве дивидендов. В январе 2005 г. общество произвело эмиссию облигаций на сумму 400 000 руб. со сроком погашения до конца года и выплатой 25% дохода от суммы эмиссии.

Доходов и расходов по обычным видам деятельности в течение года не было. Прочие доходы составили 50 000 руб., прочие расходы (кроме процентов) - 70 000 руб. По итогам 2005 г. обществом получен убыток в сумме 120 000 руб.

 
------------------------------------------T------------------------------------------T-------------¬
¦     Содержание операций                 ¦          Корреспонденция счетов          ¦ Сумма, руб. ¦
¦                                         +----------------------T-------------------+             ¦
¦                                         ¦          Дебет       ¦      Кредит       ¦             ¦
+-----------------------------------------+----------------------+-------------------+-------------+
¦Получены средства от размещения облигаций¦           51         ¦         66        ¦   400 000   ¦
+-----------------------------------------+----------------------+-------------------+-------------+
¦Получены прочие доходы                   ¦           51         ¦       91-1        ¦    50 000   ¦
+-----------------------------------------+----------------------+-------------------+-------------+
¦Произведены   прочие    расходы    (кроме¦         91-2         ¦         76        ¦    70 000   ¦
¦процентов по облигациям)                 ¦                      ¦                   ¦             ¦
+-----------------------------------------+----------------------+-------------------+-------------+
¦Произведены  прочие  расходы   (начислены¦         91-2         ¦         66        ¦   100 000   ¦
¦проценты по облигациям) (400 000 руб.   х¦                      ¦                   ¦             ¦
¦25%)                                     ¦                      ¦                   ¦             ¦
+-----------------------------------------+----------------------+-------------------+-------------+
¦Списано сальдо прочих доходов и расходов ¦           99         ¦       91-9        ¦   120 000   ¦
+-----------------------------------------+----------------------+-------------------+-------------+
¦Принято решение  направить  на  погашение¦         91-2         ¦         66        ¦   100 000   ¦
¦процентов    по    облигациям    средства¦                      ¦                   ¦  (сторно)   ¦
¦резервного капитала                      ¦                      ¦                   ¦             ¦
+-----------------------------------------+----------------------+-------------------+-------------+
¦Корректировка  сальдо  прочих  доходов  и¦           99         ¦       91-9        ¦   100 000   ¦
¦расходов                                 ¦                      ¦                   ¦  (сторно)   ¦
+-----------------------------------------+----------------------+-------------------+-------------+
¦Использование средств резервного капитала¦           82         ¦         66        ¦   100 000   ¦
¦на выплату процентов по облигациям*      ¦                      ¦                   ¦             ¦
+-----------------------------------------+----------------------+-------------------+-------------+
¦Примечание.                                                                                       ¦
¦* Однако в связи с отменой п. 14 приказа Минфина России N  67н  от  22  июля  2003  г.  в  случае,¦
¦рассмотренном в примере, следует поступить так же, как и в случае направления резервного  капитала¦
¦на погашение убытков общества. За 2005 г. будет отражен чистый убыток в сумме 120  000  руб.  (Д-т¦
¦сч. 84, К-т сч. 99), а в 2006 г. на его покрытие направлены средства резервного капитала  в  сумме¦
¦100 000 руб. (Д-т сч. 82, К-т сч. 84).                                                            ¦
L---------------------------------------------------------------------------------------------------
 

Использование средств резервного капитала для выкупа акций общества. Согласно Федеральному закону "Об акционерных обществах" акционерные общества могут расходовать средства резервного капитала на выкуп акций общества, если иных средств для этого недостаточно.

Рассмотрим случай, в котором преимущественно осуществляется выкуп акций общества у акционеров.

Статьей 101 Гражданского кодекса Российской Федерации определено, что акционерное общество вправе по решению общего собрания акционеров уменьшить уставный капитал путем покупки части акций в целях сокращения их общего количества (если такая возможность предусмотрена в уставе общества).

Порядок приобретения обществом акций для их погашения, а также ограничения на приобретение размещенных акций установлены ст. 72 и 73 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".

Внесение в устав общества изменений, связанных с уменьшением уставного капитала, осуществляется согласно п. 1 ст. 12 Закона N 208-ФЗ на основании решения об уменьшении уставного капитала общества, принятого общим собранием акционеров.

Собственные акции, выкупленные у акционеров, учитываются согласно Плану счетов по дебету счета 81 "Собственные акции (доли)" в сумме фактических затрат, связанных с их выкупом, в корреспонденции с кредитом счетов учета денежных средств.

Аннулирование выкупленных акционерным обществом собственных акций проводится по кредиту счета 81 "Собственные акции (доли)" и дебету счета 80 "Уставный капитал" после выполнения этим обществом всех предусмотренных процедур. Возникающая при этом на счете 81 "Собственные акции (доли)" разница между фактическими затратами на выкуп акций (долей) и номинальной их стоимостью относится на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Если цена выкупа превышает номинальную стоимость акций, то при аннулировании выкупленных акций сумма убытка от операций с собственными акциями отражается по дебету счета 91, субсчет 2 "Прочие расходы".

 

Пример. Общим собранием акционеров общества принято решение об уменьшении уставного капитала на сумму 50 000 руб. путем выкупа у акционеров 500 акций номинальной стоимостью 100 руб. с их последующим погашением. Акции выкуплены по цене 150 руб.

 
------------------------------------------T------------------------------------------T-------------¬
¦     Содержание операций                 ¦          Корреспонденция счетов          ¦ Сумма, руб. ¦
¦                                         +----------------------T-------------------+             ¦
¦                                         ¦          Дебет       ¦      Кредит       ¦             ¦
+-----------------------------------------+----------------------+-------------------+-------------+
¦Выкуплены собственные акции у  акционеров¦            81        ¦        50         ¦    75 000   ¦
¦(500 шт. : 150 руб.)                     ¦                      ¦                   ¦             ¦
+-----------------------------------------+----------------------+-------------------+-------------+
¦Уменьшен  уставный   капитал   АО   путем¦            80        ¦        81         ¦    50 000   ¦
¦погашения выкупленных акций  (500  шт.  х¦                      ¦                   ¦             ¦
¦100 руб.)                                ¦                      ¦                   ¦             ¦
+-----------------------------------------+----------------------+-------------------+-------------+
¦Отражена разница  между  ценой  выкупа  и¦          91-2        ¦        81         ¦    25 000   ¦
¦номинальной   стоимостью   аннулированных¦                      ¦                   ¦             ¦
¦акций (75 000 руб. - 50 000 руб.)        ¦                      ¦                   ¦             ¦
+-----------------------------------------+----------------------+-------------------+-------------+
¦Сформировано     постоянное     налоговое¦        99-ПНО        ¦68, с/с    "Текущий¦      6000   ¦
¦обязательство (25 000 руб. х 24%)        ¦                      ¦налог на прибыль"  ¦             ¦
L-----------------------------------------+----------------------+-------------------+--------------
 

Если бы в акционерном обществе, рассмотренном в данном примере, сложилась финансовая ситуация, аналогичная рассмотренной в предыдущем примере, т.е. отсутствие доходов для покрытия расходов общества (в том числе разницы между ценой выкупа и номинальной стоимостью аннулированных акций, ранее выкупленных у акционеров), то логически возможна была бы бухгалтерская запись:

Д-т сч. 82

К-т сч. 81 - отражена разница между ценой выкупа и номинальной стоимостью аннулированных акций.

Однако такая корреспонденция Планом счетов бухгалтерского учета не предусмотрена.