Резервы по сомнительным долгам

Категория: Отчетность коммерческих организаций
 

Как уже упоминалось ранее, конкретной методики расчета величины резерва по сомнительным долгам, которая была бы утверждена нормативными документами, регулирующими порядок бухгалтерского учета в Российской Федерации, не существует. В связи с этим порядок расчета резерва представляет собой элемент учетной политики.

Методика расчета резерва, с одной стороны, представляет собой элемент метода оценки такого актива, как дебиторская задолженность по расчетам за реализованную продукцию (товары, работы, услуги), а с другой стороны - то решение, которое необходимо для организации бухгалтерского учета.

Согласно п. 11 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" отчитывающаяся организация должна раскрывать принятые при формировании учетной политики способы бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности.

Существенными признаются способы ведения бухгалтерского учета, без знания о применении которых заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового положения или финансовых результатов деятельности организации.

Требования, предъявляемые к формированию учетной политики в целом, распространяются и на каждый отдельный элемент этой политики.

Допущение имущественной обособленности в отношении дебиторской задолженности и, соответственно, резервов по сомнительной к получению дебиторской задолженности означает, что в составе статьи "Дебиторская задолженность" не должны отражаться суммы дебиторской задолженности перед собственниками отчитывающейся организации или другими организациями.

Допущение непрерывности деятельности предполагает своевременное погашение кредиторской задолженности отчитывающейся организации, и следовательно, отсутствие у нее признаков несостоятельности (банкротства), однако возможность ее погашения напрямую связана с погашением дебиторской задолженности перед отчитывающейся организацией.

Допущение последовательности применения учетной политики предполагает, что методика определения резерва по сомнительным долгам, зафиксированная в учетной политике, должна применяться последовательно от одного отчетного периода к другому.

Применение допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности в отношении методики начисления резервов по сомнительным долгам облегчается тем, что имеется уверенность в том, что "фактическое время поступления денежных средств" точно еще не наступило, ведь в противном случае не было бы необходимости создавать резерв по сомнительным долгам. Фактом же хозяйственной деятельности следует считать тот факт, что в установленный договором срок задолженность не погашена.

Известно, что по созданию резервов по сомнительным долгам не установлен способ ведения бухгалтерского учета (за исключением бухгалтерской записи), восполнить пробел и призвана учетная политика организации.

Пункт 14 ПБУ 1/98 при этом требует, что если при подготовке бухгалтерской отчетности имеется значительная неопределенность в отношении событий и условий, которые могут породить существенные сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности, то организация должна указать на такую неопределенность и однозначно описать, с чем она связана. В частности, если причиной этого является большая величина сомнительной дебиторской задолженности, это прямо должно быть указано в самой бухгалтерской отчетности (формах 1, 2 и 3), а также в пояснительной записке к ней.

Рассмотрим требования, которые должна обеспечивать учетная политика организации, применительно к резервам по сомнительным долгам:

требование полноты означает, что все обязательства, вызывающие сомнение в части их погашения, должны быть рассмотрены и оценены;

требование своевременности предполагает начисление суммы резерва в том отчетном периоде, когда возникло сомнение в погашении дебиторской задолженности;

требование осмотрительности означает, что сумма резерва не должна превышать наиболее вероятных потерь отчитывающейся организации в случае уклонения дебитора от погашения своего долга. Перестраховка, т.е. начисление резерва "на всякий случай" в большей сумме, чем это вытекает из имеющейся у организации информации о состоянии расчетов с дебиторами, недопустима;

требование приоритета содержания перед формой означает отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности, исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования;

согласно Плану счетов бухгалтерского учета счет 63 носит название "Резервы по сомнительным долгам", а не "Резерв по сомнительным долгам", что означает, что резерв должен создаваться по каждому сомнительному долгу в отдельности. В условиях автоматизации бухгалтерского учета сумма резервов по каждому сомнительному долгу автоматически даст сальдо по счету 63 "Резервы по сомнительным долгам", причем не на последний календарный день каждого месяца, а в любой момент времени, обеспечивая таким образом выполнение требования непротиворечивости;

требование рациональности означает, что предпринимать действия по выявлению сомнительности дебиторской задолженности следует только в том случае, если статья дебиторской задолженности является существенной в бухгалтерской отчетности отчитывающейся организации.

Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета в части счета 63 "Резервы по сомнительным долгам" установлено, что на данном счете на сумму создаваемых резервов оформляются записи по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 63 "Резервы по сомнительным долгам". При списании невостребованных долгов, ранее признанных организацией сомнительными, записи производятся по дебету счета 63 "Резервы по сомнительным долгам" в корреспонденции со счетами учета расчетов с дебиторами - 62, 76. Присоединение неиспользованных сумм резервов по сомнительным долгам к прибыли отчетного периода, следующего за периодом их создания, отражается по дебету счета 63 "Резервы по сомнительным долгам" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы".

При этом аналитический учет по счету 63 "Резервы по сомнительным долгам" ведется по каждому созданному резерву, следовательно, по каждому выявленному сомнительному долгу.

На практике часто возникает вопрос: обязаны ли организации создавать резерв по сомнительным долгам или это элемент учетной политики, и организация сама решает, создавать или не создавать этот резерв.

Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, определено, что "организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации". При этом сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Резерв сомнительных долгов создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации, а величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.

Таким образом, вышеназванным документом не установлена обязанность организаций по созданию резервов по сомнительным долгам, однако содержащееся в ПБУ 1/98 требование осмотрительности требует от организаций указывать в бухгалтерской (финансовой) отчетности только реальную к получению сумму дебиторской задолженности, а достичь этого можно лишь путем создания резервов по сомнительным долгам.

Поэтому есть ли запись о создании резерва по сомнительным долгам или ее нет в учетной политике - значения не имеет. При наличии оснований такой резерв нужно создавать. Если же в учетной политике имеется запись о том, что организация не создает резерва по сомнительным долгам, то это означает, что организация не будет соблюдать требование осмотрительности.

Однако если в учетной политике организации присутствовала запись о том, что организация не будет соблюдать требование осмотрительности (и соответственно, организация не создавала резервы), а при пересмотре учетной политики на новый отчетный год эту запись опустили или включили запись о том, что резерв по сомнительным долгам будет создаваться, это следует признать изменением учетной политики.

Последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, оцениваются в денежном выражении в соответствии с п. 19 ПБУ 1/98. Данное положение относится и к методике формирования резерва по сомнительным долгам. Оценка в денежном выражении последствий изменений учетной политики производится на основании выверенных организацией данных на дату, с которой применяется измененный способ ведения бухгалтерского учета.

Следует отметить, что положение о присоединении неиспользованной суммы резерва к финансовым результатам на конец отчетного года понимается практиками и методологами неоднозначно. Что иллюстрирует, в частности, переписка одной организации с Минфином России, которую мы приведем для наглядности.

Согласно п. 5 ст. 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период.

В целях бухгалтерского учета действует правило: если до конца года резерв сомнительных долгов в какой-либо части не использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.

Рассмотрим на цифровом примере создание и списание резерва сомнительных долгов.

 
---------------------------------------------------------T------------------------T----------------¬
¦                  Содержание операций                   ¦ Корреспонденция счетов ¦   Сумма, руб.  ¦
¦                                                        +------------T-----------+                ¦
¦                                                        ¦   Дебет    ¦   Кредит  ¦                ¦
+--------------------------------------------------------+------------+-----------+----------------+
¦Создан резерв сомнительных долгов                       ¦    91-2    ¦    63     ¦    19 905      ¦
+--------------------------------------------------------+------------+-----------+----------------+
¦Списана дебиторская задолженность по решению учредителей¦     63     ¦    62     ¦     5 106      ¦
+--------------------------------------------------------+------------+-----------+----------------+
¦Списанная дебиторская задолженность учтена за балансом  ¦    007     ¦           ¦     5 106      ¦
+--------------------------------------------------------+------------+-----------+----------------+
¦В конце года неизрасходованная сумма резерва присоедине-¦     63     ¦   91-1    ¦    14 799      ¦
¦на к финансовому результату (19 905 руб. - 5106 руб.)   ¦            ¦           ¦                ¦
L--------------------------------------------------------+------------+-----------+-----------------
 

Отсюда организация делает вывод, что ее прибыль по году составила 14 799 руб. При этом организация спрашивает у Минфина России, правильно ли ею указан механизм создания и списания резерва по сомнительным долгам?

Ответ на данный вопрос организации Минфин России дал своим письмом от 12 июля 2004 г. N 03-03-05/3/55.

На основании п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, организация на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности может создать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. Решение о создании резервов сомнительных долгов закрепляется организацией в учетной политике. Принятая организацией учетная политика применяется организацией последовательно от одного отчетного года к другому.

На основании вышеизложенного следует, что организация в конце года после присоединения неизрасходованных сумм резерва сомнительных долгов к финансовому результату и проведения инвентаризации дебиторской задолженности вновь создает резерв сомнительных долгов.

Следовательно, неизрасходованная сумма резерва сомнительных долгов не приводит к образованию прибыли в организации за отчетный год.

"В случае если налогоплательщиком принято решение не создавать резерв по сомнительным долгам с начала нового налогового периода, в учетную политику должны быть внесены соответствующие изменения", а вся сумма резерва, не использованная в налоговом (отчетном) периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, полностью подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в соответствии с п. 7 ст. 250 Налогового кодекса РФ.

Одновременно сообщаем, что механизм создания и списания "резерва сомнительных долгов указан в письме правильно".

По нашему мнению, присоединить к финансовому результату не использованный резерв отчетного года следует, образовав при этом резерв уже на начало следующего отчетного года. Таким образом, речь идет практически об инвентаризации суммы резерва.

Согласно п. 20 ПБУ 1/98 последствия изменения учетной политики, вызванного изменением законодательства Российской Федерации или нормативными актами по бухгалтерскому учету, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, предусмотренном соответствующим законодательством или нормативным актом. Если соответствующее "законодательство или нормативный акт не предусматривают порядок отражения последствий изменения учетной политики, то эти последствия отражаются в порядке, установленном п. 21 ПБУ 1/98 для изменений в других случаях.

Последствия изменения учетной политики в других случаях, оказавшего или способного оказать существенное влияние на финансовое положение или финансовые результаты деятельности организации, отражаются в бухгалтерской отчетности исходя из требования представления числовых показателей минимум за два года, кроме случаев, когда оценка в денежном выражении этих последствий в отношении периодов, предшествующих отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью.

При соблюдении указанного требования отражения последствий изменения учетной политики следует исходить из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с первого момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. Отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке включенных в бухгалтерскую отчетность за отчетный период соответствующих данных за периоды, предшествующие отчетному.

Указанные корректировки отражаются лишь в бухгалтерской отчетности. При этом никакие учетные записи не производятся.

Следовательно, если при составлении бухгалтерской (финансовой) отчетности за отчетный год статья (статьи) "Дебиторская задолженность" на начало отчетного года была сформирована без учета резерва по сомнительным долгам (согласно учетной политике), а на конец отчетного года (после изменения учетной политики на отчетный год и включения в нее положения о создании резерва по сомнительным долгам) - с учетом резерва по сомнительным долгам, данная статья на начало отчетного года должна быть откорректирована. В нашем случае сумма дебиторской задолженности должна быть уменьшена на сумму дебиторской задолженности, которая была сомнительной на начало отчетного года и осталась таковой на конец отчетного периода.

В случаях когда оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью, измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется к соответствующим фактам хозяйственной деятельности, свершившимся только после введения такого способа.

При формировании учетной политики в части создания резервов по сомнительным долгам организация должна определить следующее:

1) периодичность оценки (создания, уточнения) резерва по со мнительным долгам;

2) методику оценки суммы резерва по сомнительным долгам.

Периодом оценки резерва по сомнительным долгам может быть период, за который составляется отчетность, промежуточная или годовая.

Методика оценки суммы резерва по сомнительным долгам прежде всего основана на профессиональном суждении бухгалтера организации, но зависит также от организации системы расчетов с покупателями продукции, заказчиками работ и услуг. Если организация работает с покупателями исключительно на условиях стопроцентной предоплаты, то необходимости в создании резерва по сомнительным долгам не возникнет вообще.

Известно достаточно много подходов к созданию суммы резерва по сомнительным долгам.

Один из подходов заключается в определении величины возможных потерь (убытков) вследствие неоплаты дебиторской задолженности на отчетную дату. При таком подходе сумма резерва будет равна сумме неполученной к концу отчетного периода дебиторской задолженности. Для этого на конец каждого отчетного периода проводится инвентаризация дебиторской задолженности и выявляется та, по которой срок платежа уже наступил, но она еще не погашена.

Некоторые системы автоматизации бухгалтерского учета, помимо организации бухгалтерского учета дебиторской задолженности по срокам оплаты в автоматизированном режиме, при осуществлении регламентных работ, таких, например, как начисление ежемесячной амортизации по основным средствам, ежемесячно автоматически переводят обычную дебиторскую задолженность вначале на аналитический признак просроченной дебиторской задолженности, а затем на аналитические признаки "Дебиторская задолженность с периодом просрочки более одного месяца", "Дебиторская задолженность с периодом просрочки более двух месяцев", "Дебиторская задолженность с периодом просрочки более трех месяцев" и т.д.

Недостатком данного метода является то, что пропуск срока погашения задолженности еще не означает того, что задолженность является просроченной. Возникновение временных трудностей с платежеспособностью у добропорядочного покупателя, вследствие чего он не может погасить задолженность в срок, не означает, что он не погасит образовавшуюся задолженность после преодоления своих проблем. К сожалению, бывает и иначе, когда руководитель организации сознательно производит отгрузку продукции покупателю, от которого вознаграждение получит лично, а на балансе организации "повисает" дебиторская задолженность, которая никогда не будет погашена, хотя по договору этот срок должен наступить, допустим, через один месяц. Наиболее распространены были такие случаи в России в 90-е годы прошлого столетия. В качестве покупателей выступали, как правило, организации-"однодневки", которые регистрировались по утерянным паспортам для проведения одной удачной сделки. Получив продукцию, такая организация прекращала свое существование. Возникавшая в результате подобных операций задолженность в момент ее образования уже была сомнительной. Для признания ее таковой даже не следовало бы ждать наступления срока ее оплаты, но об этом факте главный бухгалтер организации либо не знал, либо только догадывался.

 

Пример. Организация при формировании резерва по сомнительным долгам за 2005 г. имеет состав просроченной дебиторской задолженности, представленный ниже в таблице.

 

(руб.)

-----------------------------------T-------------------T---------------------T---------------------¬
¦Не оплаченный  на  конец отчетного¦     Сумма счета   ¦В том числе просроче-¦Сумма   резерва    по¦
¦года счет, выставленный покупателю¦                   ¦нная сумма по счету  ¦сомнительному долгу  ¦
+----------------------------------+-------------------+---------------------+---------------------+
¦                 1                ¦         2         ¦          3          ¦          4          ¦
+----------------------------------+-------------------+---------------------+---------------------+
¦N 220 от 05.05.2005               ¦     6 000 060     ¦       6 000 060     ¦      6 000 060      ¦
+----------------------------------+-------------------+---------------------+---------------------+
¦N 321 от 07.07.2005               ¦     7 000 070     ¦       7 000 070     ¦      7 000 070      ¦
+----------------------------------+-------------------+---------------------+---------------------+
¦N 779 от 25.12.2005               ¦        50 000     ¦                     ¦                     ¦
+----------------------------------+-------------------+---------------------+---------------------+
¦Итого                             ¦   180 000 130     ¦     130 000 130     ¦     130 000 130     ¦
L----------------------------------+-------------------+---------------------+----------------------
 

Другим подходом является подход, основанный на накапливании информации о неоплаченной дебиторской задолженности за каждый год существования организации и расчете среднего процента потерь (убытков) вследствие непогашения дебиторской задолженности. Суммы неполученной выручки определяются на основании данных бухгалтерского учета организации о списании дебиторской задолженности.

 

Пример. Организация при формировании резерва по сомнительным долгам за 2005 г. использует информацию о списании дебиторской задолженности за три предшествующих финансовых года - 2004, 2003 и 2002 гг. На основе информации, представленной в приведенной таблице, производится расчет среднего процента на 2005 г.

 
---------------T-------------------------T-----------------------------T---------------------------¬
¦ Отчетный год ¦Сумма списанной на убытки¦Сумма дебиторской задолженно-¦Процент потерь от  списания¦
¦              ¦дебиторской задолженности¦ти, образовавшаяся в отчетном¦непогашенной    дебиторской¦
¦              ¦отчетного года, руб.     ¦году на его конец, руб.      ¦задолженности (гр. 2 :  гр.¦
¦              ¦                         ¦                             ¦3)                         ¦
+--------------+-------------------------+-----------------------------+---------------------------+
¦      1       ¦           2             ¦             3               ¦            4              ¦
+--------------+-------------------------+-----------------------------+---------------------------+
¦    2002      ¦       60 000840         ¦          840 000            ¦           7,14            ¦
+--------------+-------------------------+-----------------------------+---------------------------+
¦    2003      ¦       70 000850         ¦          850 000            ¦           8,23            ¦
+--------------+-------------------------+-----------------------------+---------------------------+
¦    2004      ¦       50 000820         ¦          820 000            ¦           6,09            ¦
+--------------+-------------------------+-----------------------------+---------------------------+
¦Итого         ¦      180 0002510        ¦         2 510 000           ¦           7,17            ¦
L--------------+-------------------------+-----------------------------+----------------------------
 

Полученное значение среднего процента потерь от непогашения дебиторской задолженности (7,17) применяется к сумме непогашенной дебиторской задолженности на 31 декабря 2005 г. Если она составляет 700 000 руб. (сальдо счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"), то сумма резерва составит 700 000 руб. х 7,17 = 50 190 руб.

В результате по статье "Дебиторская задолженность" будет отражена сумма 700 000 руб. - 50 190 руб. = 649 810 руб.

Так как сумма резерва по сомнительным долгам рассчитана по среднему проценту, распределять ее по каждому числящемуся на 31 декабря 2005 г. неоплаченному счету достаточно странно, однако, учитывая название счета 63 - "Резервы по сомнительным долгам", на практике это делают именно так.

В данном случае начисление резерва по сомнительным долгам по каждому дебитору (каждому выставленному счету) будет составлять представленную в следующей таблице сумму.

 
-----------------------------T----------------------T----------------------T-----------------------¬
¦Не оплаченный на конец отче-¦   Сумма счета, руб.  ¦    Средний процент   ¦Сумма резерва по сомни-¦
¦тного года  счет, выставлен-¦                      ¦                      ¦тельному долгу, руб.   ¦
¦ный покупателю              ¦                      ¦                      ¦(гр. 2 х гр. 3)        ¦
+----------------------------+----------------------+----------------------+-----------------------+
¦              1             ¦          2           ¦          3           ¦            4          ¦
+----------------------------+----------------------+----------------------+-----------------------+
¦N 220 от 05.05.2005         ¦        60 000        ¦         7,17         ¦          4302         ¦
+----------------------------+----------------------+----------------------+-----------------------+
¦N 321 от 07.07.2005         ¦      700007,1750     ¦         7,17         ¦          5019         ¦
+----------------------------+----------------------+----------------------+-----------------------+
¦N 779 от 25.12.2005         ¦        50 000        ¦         7,17         ¦          3585         ¦
+----------------------------+----------------------+----------------------+-----------------------+
¦Итого                       ¦       180 000        ¦         7,17         ¦         12 906        ¦
L----------------------------+----------------------+----------------------+------------------------
 

Как видно из приведенных в таблицах расчетов, на сумму дебиторской задолженности по счету N 779 от 25.12.2005 г. в размере 50 000 руб. при первом методе резерв не начисляется, так как сумма задолженности не просрочена, при втором методе данный счет попадает в расчет, но с учетом единого среднего процента. В целом же, как правило, при втором методе сумма резерва оказывается значительно меньше, но вместе с тем она учитывает не просроченную задолженность, а ту, которая вообще не будет погашена.

Более правильным нам представляется следующий подход к использованию среднего процента: сумма резерва, образованного на начало года, сторнируется полностью, и резерв начисляется заново общей суммой, без распределения по отдельным дебиторам (выставленным счетам).

Третий подход к созданию резерва по сомнительным долгам основан на ведении аналитического учета дебиторской задолженности в зависимости от времени просрочки платежа и применении определенного процента к каждой группе задолженности. Ранжирование дебиторской задолженности в зависимости от продолжительности просрочки ее погашения и установление соответствующих полученным величинам средних процентов осуществляется исходя из накопленной за предшествующие годы информации.

 

Пример. Организация при формировании резерва по сомнительным долгам за 2005 г. использует информацию о списании дебиторской задолженности за три предшествующих финансовых года - 2004, 2003 и 2002 гг.

 
-----------------------------------T----------T------------T-------------¬
¦Просроченная дебиторская задолжен-¦   До 45  ¦От 45 до 90 ¦    Свыше    ¦
¦ность, дни                        ¦   дней   ¦   дней     ¦   90 дней   ¦
+----------------------------------+----------+------------+-------------+
¦Процент сомнительной задолженности¦     5    ¦     25     ¦     50      ¦
L----------------------------------+----------+------------+--------------
 

Тогда, используя данные предыдущего примера, вычислим сумму резерва по сомнительным долгам, рассчитав количество дней просрочки платежа до 31 декабря 2005 г. Результаты расчетов представлены в нижеследующей таблице.

 
-----------------------T-----------------T-------------------T-------------------T-----------------¬
¦Не оплаченный на конец¦   Сумма счета,  ¦Просроченная задол-¦Процент  сомнитель-¦Сумма  резерва по¦
¦отчетного  года  счет,¦      руб.       ¦женность, дни      ¦ной задолженности  ¦сомнительным дол-¦
¦выставленный покупате-¦                 ¦                   ¦                   ¦гам, руб. (гр.2 х¦
¦лю                    ¦                 ¦                   ¦                   ¦гр.4)            ¦
+----------------------+-----------------+-------------------+-------------------+-----------------+
¦           1          ¦        2        ¦         3         ¦         4         ¦         5       ¦
+----------------------+-----------------+-------------------+-------------------+-----------------+
¦N 220 от 05.05.2005   ¦    60 000       ¦       Свыше       ¦         50        ¦      30 000     ¦
¦                      ¦   Свыше 90      ¦        90         ¦                   ¦                 ¦
+----------------------+-----------------+-------------------+-------------------+-----------------+
¦N 321 от 07.07.2005   ¦    70 000       ¦       Свыше       ¦         50        ¦      35 000     ¦
¦                      ¦   Свыше 90      ¦        90         ¦                   ¦                 ¦
+----------------------+-----------------+-------------------+-------------------+-----------------+
¦N 779 от 25.12.2005   ¦     50 000      ¦       До 45       ¦         5         ¦       2500      ¦
¦                      ¦                 ¦       дней        ¦                   ¦                 ¦
+----------------------+-----------------+-------------------+-------------------+-----------------+
¦Итого                 ¦  18 000 067 500 ¦                   ¦                   ¦      67 500     ¦
L----------------------+-----------------+-------------------+-------------------+------------------
 

Четвертый подход аналогичен порядку, предусмотренному статьей 266 Налогового кодекса РФ. Удобство данного подхода заключается в том, что не возникает необходимости учета временных разниц, неизбежно возникающих при первых трех подходах.

В соответствии со ст. 266 "Расходы на формирование резервов по сомнительным долгам" НК РФ (в редакции Федерального закона от 29 декабря 2004 г. N 205-ФЗ) сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном именно статьей 266.

Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода.

При формировании резерва не учитываются расходы по долгам, образовавшимся в связи с невыплатой процентов.

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) в сумму резерва включается 50% от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

3) сомнительная задолженность со сроком возникновения до 45 дней не увеличивает сумму создаваемого резерва.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов. При этом безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Согласно п. 5 ст. 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

При принятии налогоплательщиком решения о создании резерва по сомнительным долгам списание долгов, признаваемых безнадежными, осуществляется за счет суммы созданного резерва. И если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов.

Проиллюстрируем рассмотренный порядок.

 
---------------------------T-------------T--------------T---------------¬
¦ Просроченная дебиторская ¦    До 45    ¦  От 45 до 90 ¦ Свыше 90 дней ¦
¦    задолженность, дни    ¦    дней     ¦     дней     ¦               ¦
+--------------------------+-------------+--------------+---------------+
¦Процент сомнительной задо-¦      -      ¦      50      ¦       100     ¦
¦лженности                 ¦             ¦              ¦               ¦
L--------------------------+-------------+--------------+----------------
 

Далее, используя данные предыдущего примера, исчислим сумму резерва по сомнительным долгам, рассчитав количество дней просрочки платежа до 31 декабря 2005 г. Результаты расчетов представлены ниже.

 
-----------------------T-----------------T-------------------T-------------------T-----------------¬
¦Не оплаченный на конец¦   Сумма счета,  ¦Просроченная задол-¦Процент  сомнитель-¦Сумма  резерва по¦
¦отчетного  года  счет,¦      руб.       ¦женность, дни      ¦ной задолженности  ¦сомнительным дол-¦
¦выставленный покупате-¦                 ¦                   ¦                   ¦гам, руб. (гр.2 х¦
¦лю                    ¦                 ¦                   ¦                   ¦гр.4)            ¦
+----------------------+-----------------+-------------------+-------------------+-----------------+
¦           1          ¦        2        ¦         3         ¦         4         ¦         5       ¦
+----------------------+-----------------+-------------------+-------------------+-----------------+
¦N 220 от 05.05.2005   ¦      60 000     ¦       Свыше       ¦        100        ¦      60 000     ¦
¦                      ¦     Свыше 90    ¦        90         ¦                   ¦                 ¦
+----------------------+-----------------+-------------------+-------------------+-----------------+
¦N 321 от 07.07.2005   ¦      70 000     ¦       Свыше       ¦        100        ¦      70 000     ¦
¦                      ¦     Свыше 90    ¦        90         ¦                   ¦                 ¦
+----------------------+-----------------+-------------------+-------------------+-----------------+
¦N 779 от 25.12.2005   ¦      50 000     ¦       До 45       ¦         -         ¦                 ¦
¦                      ¦                 ¦       дней        ¦                   ¦                 ¦
+----------------------+-----------------+-------------------+-------------------+-----------------+
¦Итого                 ¦   180 000 130   ¦                   ¦                   ¦      130 000    ¦
L----------------------+-----------------+-------------------+-------------------+------------------
 

Следует отметить, что до 1 января 2005 г. при формировании резерва могла учитываться любая просроченная задолженность - будь то не оплаченная в срок задолженность покупателя за отгруженные товары, невыполненное обязательство поставщика, не возвращенный в срок заем и т.д. С 1 января 2005 г. в соответствии с изменениями, внесенными в ст. 266 НК РФ Федеральным законом РФ N 58-ФЗ от 6 июня 2005 г. (внесены задним числом), - только задолженность за реализованную продукцию (товары, работы, услуги).

Особое внимание следует уделить ограничению, состоящему в том, что предельная величина резерва по сомнительным долгам не должна превышать 10% от выручки истекшего отчетного или налогового периода (п. 4 ст. 266 Налогового кодекса РФ).

Формируя резерв, нужно учитывать долги с учетом НДС в соответствии с разъяснениями, данными еще в письме МНС России от 5 сентября 2003 г. N ВГ-6-02/945@ (до упразднения МНС России), а также в письме Минфина России от 9 июля 2004 г. N 03-03-05/2/47.

В целях налогообложения резерв по сомнительным долгам могут образовывать только организации, применяющие в целях налогообложения метод начисления, и не могут создавать этот резерв организации, выбравшие для себя кассовый метод.

Сумма сформированного резерва целиком относится на внереализационные расходы в день инвентаризации (п. 3 ст. 266 Налогового кодекса РФ). В налоговой декларации по налогу на прибыль сумма резерва отражается в Приложении N 7 к листу 02 Декларации по налогу на прибыль по строке 030 "Расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам".

За счет резерва сомнительных долгов списываются в целях налогообложения безнадежные долги.

Приняв решение создать резерв по сомнительным долгам, организация должна указать на это в учетной политике в целях налогообложения.

 

Пример. Организация решила в конце 2004 г. создать резерв по сомнительным долгам на 2005 г. в целях налогообложения.

В результате инвентаризации, проведенной по состоянию на 31 декабря 2004 г., выяснилось, что у этой организации имеются следующие просроченные задолженности:

500 000 руб. - сомнительные долги, образовавшиеся более чем за 90 дней до 31 декабря 2004 г.;

800 000 руб. - сомнительные долги, образовавшиеся в период от 45 до 90 дней до 31 декабря 2004 г.;

300 000 руб. - сомнительные долги, образовавшиеся менее чем за 45 дней до 31 декабря 2004 г.

Таким образом, расчетная сумма резерва составляет: 500 000 руб. + 800 000 руб. х 0,5 = 900 000 руб.

Выручка организации, полученная за 2004 г., составила 8 000 000 руб. 10% от этой суммы составляют 800 000 руб. (8 000 000 руб. х 10%). Это максимальная величина резерва, которую организация вправе включить во внереализационные расходы 31 декабря 2004 г.

Если сумма безнадежных долгов (по которым истек срок исковой давности) окажется больше резерва, разницу между ними включают во внереализационные расходы. Это делают в тот день, когда сумма какой-либо задолженности признается безнадежной.

Однако вполне возможно, что к концу года или квартала, на начало которого был создан резерв, часть его останется неиспользованной. Тогда ее можно включить в резерв следующего года. Но при этом, разумеется, новый резерв не должен превышать пределов, установленных в ст. 266 Налогового кодекса РФ.

В бухгалтерской (финансовой) отчетности раскрытие состояния резервов отражается в разделе II "Резервы" отчета об изменениях капитала по группе статей "Оценочные резервы".

Если организация сформировала резерв по сомнительным долгам при наличии оснований для этого, то по отдельной строке вписывается наименование резерва - Резерв по сомнительным долгам. Далее, соблюдая принцип сопоставимости бухгалтерской (финансовой) отчетности, приводятся (по отдельным строкам) данные предыдущего года и данные отчетного года. При этом указываются остаток резерва, поступление средств в резерв, использование средств резерва и выводится остаток на конец соответствующего отчетного периода.

Рассмотрим пример формирования резерва по сомнительным долгам, сопровождающийся заполнением форм бухгалтерской отчетности.

 

Пример. Организация создана в январе 2004 г. Выручка за I квартал 2004 г., принимаемая в целях налогообложения, составила 600 000 руб., за полугодие - 800 000 руб., за 9 месяцев - 1 000 000 руб., за год - 1 150 000 руб. Учетной политикой предусмотрено формирование резерва по сомнительным долгам. Учет ведется методом начисления. В целях бухгалтерского и налогового учета принята единая методика расчета суммы резерва по сомнительным долгам.

Счета, выставленные покупателям в течение 2004 г. и оставшиеся неоплаченными, представлены в следующей таблице.

 
-----------------------T-----------------T-------------------T-------------------T-----------------¬
¦Не оплаченный на конец¦   Сумма счета,  ¦Просроченная задол-¦Процент  сомнитель-¦Сумма  резерва по¦
¦отчетного  года  счет,¦      руб.       ¦женность, дни      ¦ной задолженности  ¦сомнительным дол-¦
¦выставленный покупате-¦                 ¦                   ¦                   ¦гам, руб. (гр.2 х¦
¦лю                    ¦                 ¦                   ¦                   ¦гр.4)            ¦
+----------------------+-----------------+-------------------+-------------------+-----------------+
¦           1          ¦        2        ¦         3         ¦         4         ¦         5       ¦
+----------------------+-----------------+-------------------+-------------------+-----------------+
¦N 222 от 05.07.2004   ¦     80 000      ¦      Свыше        ¦        100        ¦     80 000      ¦
¦                      ¦    Свыше90      ¦       90          ¦                   ¦                 ¦
+----------------------+-----------------+-------------------+-------------------+-----------------+
¦N 311 от 07.11.2004   ¦    90 000       ¦   От 45 до 90     ¦         50        ¦     45 000      ¦
¦                      ¦                 ¦      дней         ¦                   ¦                 ¦
+----------------------+-----------------+-------------------+-------------------+-----------------+
¦N 512 от 02.12.2004   ¦    120 000      ¦    До 45 дней     ¦         -         ¦                 ¦
+----------------------+-----------------+-------------------+-------------------+-----------------+
¦Итого                 ¦  2 900 001 250  ¦                   ¦                   ¦     125 000     ¦
L----------------------+-----------------+-------------------+-------------------+------------------
 

В I квартале и за полугодие оснований для формирования резерва по сомнительным долгам у организации не было.

За 9 месяцев 2004 г. сумма сомнительной задолженности составила по счету N 222 от 05.07.2004 г. 80 000 руб., а продолжительность просрочки платежа превысила 45 дней, но не достигла 90 дней. Следовательно, сумма резерва может составить 80 000 руб. х 50% = 40 000 руб. Сумма выручки от реализации за 9 месяцев, умноженная на 10%, равна 100 000 руб. (1 000 000 руб. х 10%). Следовательно, сумма резерва может быть образована в размере 40 000 руб.

На внереализационные расходы в налоговой декларации за 9 месяцев будет отнесена сумма расходов на создание резерва по сомнительным долгам, равная 40 000 руб.

За налоговый период расчетная возможная сумма резерва составит 40 000 руб. + 40 000 руб. + 45 000 руб. = 125 000 руб., а 10%-ное ограничение равно 1 150 000 руб. х 10% = 115 000 руб.

Максимальная сумма резерва за 2004 г. для данной организации будет равна 115 000 руб. Следовательно, сумма резерва должна быть увеличена на сумму 115 000 руб. - 40 000 руб. = 75 000 руб.

В 2004 г. не было выявлено ни одного безнадежного долга. На 1 января 2005 г. размер резерва по сомнительным долгам составил 115 000 руб.

Таким образом, и остаток неиспользованной суммы резерва, переходящий на 2005 г. в целях налогообложения, составит 115 000 руб.

В I квартале 2005 г. была списана как безнадежная сумма по счету N 311 от 07.11.2004 г. в 90 000 руб., так как организация-контрагент была признана судом банкротом. Таким образом, сумма резерва была уменьшена на 90 000 руб. Остаток резерва на 1 апреля 2005 г. - 115 000 руб. - 90 000 руб. = 25 000 руб.

В I квартале 2005 г. была погашена задолженность по счету N 222 от 05.07.2004 г. на сумму 80 000 руб. Так как задолженность не была признана безнадежной, полученная сумма не отражается корреспонденцией по счету 63 "Резервы по сомнительным долгам".

Выручка за I квартал 2005 г. составила 700 000 руб., за полугодие - 900 000 руб., за 9 месяцев - 1 100 000 руб., за год - 1 400 000 руб.

Состав неоплаченных счетов на 1 января 2006 г. представлен ниже в таблице.

 
-----------------------T-----------------T-------------------T-------------------T-----------------¬
¦Не оплаченный на конец¦   Сумма счета,  ¦Просроченная задол-¦Процент  сомнитель-¦Сумма  резерва по¦
¦отчетного  года  счет,¦      руб.       ¦женность, дни      ¦ной задолженности  ¦сомнительным дол-¦
¦выставленный покупате-¦                 ¦                   ¦                   ¦гам, руб. (гр.2 х¦
¦лю                    ¦                 ¦                   ¦                   ¦гр.4)            ¦
+----------------------+-----------------+-------------------+-------------------+-----------------+
¦           1          ¦        2        ¦         3         ¦         4         ¦         5       ¦
+----------------------+-----------------+-------------------+-------------------+-----------------+
¦N 220 от 05.05.2005   ¦    60 000       ¦    Свыше 90       ¦        100        ¦       60 000    ¦
+----------------------+-----------------+-------------------+-------------------+-----------------+
¦N 321 от 07.07.2005   ¦    70 000       ¦    Свыше 90       ¦        100        ¦       70 000    ¦
¦                      ¦   Свыше 90      ¦                   ¦                   ¦                 ¦
+----------------------+-----------------+-------------------+-------------------+-----------------+
¦N 779 от 25.12.2005   ¦    50 000       ¦    До 45 дней     ¦         -         ¦                 ¦
+----------------------+-----------------+-------------------+-------------------+-----------------+
¦Итого                 ¦  180 000 130    ¦                   ¦                   ¦       130 000   ¦
L----------------------+-----------------+-------------------+-------------------+------------------
 

В I квартале 2005 г. сомнительных долгов не выявлено, однако сумма просрочки платежа по счету N 512 от 02.12.2004 г. на сумму 120 000 руб. уже превысила 90 дней, поэтому сумма отчислений в резерв может составить 120 000 руб. Но 10%-ное ограничение в I квартале равно 700 000 руб. х 10% = 70 000 руб. Поэтому резерв должен быть уменьшен на 45 000 руб. (115 000 руб. - 70 000 руб.) и составит 70 000 руб. Следовательно, суммы резерва на конец первого полугодия недостаточно для списания безнадежного долга в сумме 90 000 руб. (по счету N 222 от 05.07.2004 г.). Она подлежит корректировке на сумму 20 000 руб. (90 000 руб. - 70 000 руб.) и будет отнесена непосредственно на внереализационные расходы отчетного периода. Сумма резерва будет равна нулю.

За полугодие 2005 г. по просроченному счету N 220 от 05.05.2005 г. срок неплатежа составит свыше 45 дней, следовательно, в резерв будет включена сумма, составляющая 50% задолженности по этому счету, - 30 000 руб., а также сумма по счету N 512 от 02.12.2004 г.

Общая сумма расчетного резерва может составить 120 000 руб. + 30 000 руб. = 150 000 руб.

Сумма 10%-ного ограничения равна 900 000 руб. х 10% = 90 000 руб. Следовательно, резерв пополнится 90 000 руб.

Инвентаризация сомнительной задолженности на 30.09.2004 г. показала, что в ее состав входит задолженность по счету N 321 от 07.07.2005 г., которая может быть включена в резерв в сумме 35 000 руб. (70 000 руб. х 0,5), так как время просрочки платежа превысит 45 дней, но не достигнет 90. Туда же относится сумма 120 000 руб. по счету N 512 от 02.12.2004 г. и сумма по счету N 220 от 05.05.2005 г. (100%) в 60 000 руб. (задолженность превысила 90 дней). Сумма резерва могла бы составить: 120 000 руб. + 35 000 руб. (по счету N 321 от 07.07.2005 г.) + 60 000 руб. (по счету N 220 от 05.05.2005 г.) = 215 000 руб. Однако ограничение по ставке 10% от выручки за 9 месяцев равно 110 000 руб. (1 100 000 руб. 10%), а пополнение резерва - 20 000 руб.

За налоговый период (финансовый 2005 г.) резерв по сомнительным долгам не сможет превысить 1 400 000 х 10% = 140 000 руб., но по результатам инвентаризации он может составить 130 000 руб. (70 000 руб. по счету N 321 от 07.07.2005 г. и 60 000 руб. по счету N 220 от 05.05.2005 г.). Таким образом, сумма резерва будет увеличена на 20 000 руб. (130 000 руб. - 11О 000 руб.).

Кроме того, 02.12.2005 г. контрагент по счету N 512 от 02.12.2004 г. - предприниматель без образования юридического лица умер, на основании чего сумма дебиторской задолженности на 120 000 руб. превратилась в безнадежный долг, подлежащий списанию за счет резерва.

Таким образом, на конец 2005 г. остаток резерва составит 130 000 руб. - 120 000 руб. = 10 000 руб.

Бухгалтерские записи, отражающие процесс формирования резерва по сомнительным долгам, списания за счет него безнадежных долгов, пополнения и уменьшения резерва в соответствии с установленным учетной политикой порядком, представлены в таблице ниже.

 
---------------------------------------------------------------T------------------T----------------¬
¦                      Содержание операций                     ¦  Корреспонденция ¦  Сумма, руб.   ¦
¦                                                              ¦      счетов      ¦                ¦
¦                                                              +--------T---------+                ¦
¦                                                              ¦  Дебет ¦  Кредит ¦                ¦
+--------------------------------------------------------------+--------+---------+----------------+
¦                                             2004 год                                             ¦
+--------------------------------------------------------------T--------T---------T----------------+
¦30.09.2004 - сформирован резерв по сомнительным долгам        ¦  91-2  ¦   63    ¦       40 000   ¦
+--------------------------------------------------------------+--------+---------+----------------+
¦31.12.2004 - увеличена сумма резерва по сомнительным долгам   ¦  91-2  ¦   63    ¦       75 000   ¦
+--------------------------------------------------------------+--------+---------+----------------+
¦                                             2005 год                                             ¦
+--------------------------------------------------------------T--------T---------T----------------+
¦10.02.2005 - контрагент по счету N 222 от  05.07.2004  погасил¦   51   ¦   62    ¦       80 000   ¦
¦задолженность                                                 ¦        ¦         ¦                ¦
+--------------------------------------------------------------+--------+---------+----------------+
¦05.02.2005 - контрагент по счету N 311 от  07.11.2004  признан¦   63   ¦   62    ¦       90 000   ¦
¦банкротом - списание безнадежного долга                       ¦        ¦         ¦                ¦
+--------------------------------------------------------------+--------+---------+----------------+
¦31.03.2005 - уменьшена сумма резерва по сомнительным долгам   ¦   63   ¦  91-1   ¦       45 000   ¦
+--------------------------------------------------------------+--------+---------+----------------+
¦31.03.2005 -  корректировка  источника  списания  безнадежного¦  91-2  ¦   63    ¦       20 000   ¦
¦долга по счету N 311 от 07.11.2004                            ¦        ¦         ¦                ¦
+--------------------------------------------------------------+--------+---------+----------------+
¦30.06.2005 - увеличена сумма резерва по сомнительным долгам   ¦  91-2  ¦   63    ¦       90 000   ¦
+--------------------------------------------------------------+--------+---------+----------------+
¦30.09.2005 - увеличена сумма резерва по сомнительным долгам   ¦  91-2  ¦   63    ¦       20 000   ¦
+--------------------------------------------------------------+--------+---------+----------------+
¦31.12.2005 - увеличена сумма резерва по сомнительным долгам   ¦  91-2  ¦   63    ¦       30 000   ¦
+--------------------------------------------------------------+--------+---------+----------------+
¦02.12.2005 - контрагент по счету N 512 от  02.12.2004  умер  -¦   63   ¦   62    ¦      120 000   ¦
¦списание безнадежного долга                                   ¦        ¦         ¦                ¦
L--------------------------------------------------------------+--------+---------+-----------------
 

В отчете об изменениях капитала по форме N 3 за 2005 г. данные о резерве по сомнительным долгам будут отражены следующим образом:

 

(тыс. руб.)

-------------------------------------------------T-----------T------------T------------T-----------¬
¦                  Показатель                    ¦  Остаток  ¦  Поступило ¦Использовано¦  Остаток  ¦
+----------------------------------------T-------+           ¦            ¦            ¦           ¦
¦               Наименование             ¦  Код  ¦           ¦            ¦            ¦           ¦
+----------------------------------------+-------+-----------+------------+------------+-----------+
¦                    1                   ¦   2   ¦     3     ¦     4      ¦      5     ¦     6     ¦
+----------------------------------------+-------+-----------+------------+------------+-----------+
¦Оценочные резервы:                      ¦       ¦           ¦            ¦            ¦           ¦
+----------------------------------------+-------+-----------+------------+------------+-----------+
¦Резерв по сомнительным долгам           ¦       ¦           ¦            ¦            ¦           ¦
+----------------------------------------+-------+-----------+------------+------------+-----------+
¦Данные предыдущего года                 ¦       ¦     0     ¦     115    ¦      -     ¦    115    ¦
+----------------------------------------+-------+-----------+------------+------------+-----------+
¦Данные отчетного года                   ¦       ¦    115    ¦     85*    ¦    190**   ¦    10     ¦
+----------------------------------------+-------+-----------+------------+------------+-----------+
¦     Примечания. * В качестве средств, поступивших в резерв  по  сомнительным  долгам,  отражаются¦
¦свернутые обороты по счету 91 в корреспонденции со счетом 63 (-45 000 руб. + 90 000 руб. + 20  000¦
¦руб. + 20 000 руб.).                                                                              ¦
¦     ** В качестве использованных средств отражается сумма списанных за счет счета 63  безнадежных¦
¦долгов [только 70 000 руб. (по счету N 311 от 07.11.2004 г.) + 120 000 руб. (по  счету  N  512  от¦
¦02.12.2004 г.)].                                                                                  ¦
L---------------------------------------------------------------------------------------------------