Ориентировочная оценка вероятности последствий условногофакта хозяйственной деят

Категория: Отчетность коммерческих организаций
 
--------------T---------------------------------------------------------------------T--------------¬
¦   Степень   ¦                     Характеристика последствий                      ¦Количественная¦
¦ вероятности ¦                                                                     ¦оценка, %     ¦
+-------------+---------------------------------------------------------------------+--------------+
¦Очень высокая¦О наступлении будущего события (событий) можно утверждать с достаточ-¦    95-100    ¦
¦             ¦ной определенностью                                                  ¦              ¦
+-------------+---------------------------------------------------------------------+--------------+
¦Высокая      ¦Будущее событие (события) скорее наступит                            ¦     50-95    ¦
¦             ¦                                                                     ¦              ¦
+-------------+---------------------------------------------------------------------+--------------+
¦Средняя      ¦Вероятность того, что будущее событие (события) наступит, выше малой,¦     5-50     ¦
¦             ¦но ниже высокой                                                      ¦              ¦
+-------------+---------------------------------------------------------------------+--------------+
¦Малая        ¦Вероятность того, что  будущее событие (события) наступит, достаточно¦      0-5     ¦
¦             ¦мала                                                                 ¦              ¦
L-------------+---------------------------------------------------------------------+---------------
 

Примечания. 1. Примерная оценка вероятности последствий условного факта, описанная в приведенной таблице, должна применяться с учетом характера конкретного условного факта на основе всей доступной организации до отчетной даты информации.

2. Оценка вероятности последствий условного факта для целей ПБУ 8/01 не предполагает точное количественное измерение ее. Приведенная примерная количественная оценка предназначена для формирования общего представления о разных уровнях вероятности, используемых в бухгалтерском учете и отчетности.

Например, если организация выдала поручительство по кредиту, предоставленному ее дочерней организации, и на момент выдачи поручительства вероятность уменьшения в будущем экономических выгод организации в связи с неплатежеспособностью ее дочерней организации не является высокой, то выдача поручительства при таких обстоятельствах не рассматривается в качестве условного факта.

Или иной пример: организация заключила с другой организацией договор на сервисное обслуживание оборудования, принадлежащего третьей организации, включая мелкий ремонт. На основе предыдущего опыта организация оценивает вероятность уменьшения в будущем экономических выгод в связи с осуществлением затрат на мелкий ремонт оборудования как высокую. Заключение договора рассматривается как условный факт.

Последствиями условного факта, определяемыми по состоянию на отчетную дату при формировании бухгалтерской отчетности, могут быть условные обязательства или условные активы.

Под условным обязательством понимается такое последствие условного факта, которое в будущем с очень высокой или высокой степенью вероятности может привести к уменьшению экономических выгод организации. К ним можно отнести:

существующее на отчетную дату обязательство организации, в отношении величины либо срока исполнения которого существует неопределенность;

возможное обязательство организации, существование которого на отчетную дату может быть подтверждено исключительно наступлением либо ненаступлением будущих событий, не контролируемых организацией.

Под условным активом понимается такое последствие условного факта, которое в будущем с очень высокой или высокой степенью вероятности приведет к увеличению экономических выгод организации.

Все существенные последствия условных фактов подлежат отражению в бухгалтерской отчетности организации за отчетный год независимо от того, являются ли они благоприятными или неблагоприятными для организации.

Последствия условных фактов признаются существенными, если без знания о них пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового состояния, движения денежных средств или результатов деятельности организации на отчетную дату.

Существенность последствий условного факта определяется организацией исходя из общих требований к бухгалтерской отчетности.

Например, если по состоянию на отчетную дату акционерное общество вовлечено в переговоры с органами власти относительно компенсации ущерба в связи с произошедшей в начале отчетного периода аварией, в результате которой произошло загрязнение прилегающих земель, а размер компенсации, подлежащей уплате обществом, на отчетную дату точно не определен, но, по оценкам экспертов, общая сумма затрат на выплату компенсации составит не менее одной трети чистой прибыли отчетного года, то в данном случае общество оценивает последствия условного факта (переговоров о компенсации) как существенные. Без знания об этих переговорах и их возможных последствиях пользователи бухгалтерской отчетности общества, в том числе акционеры, могут сделать неверный вывод относительно финансового состояния общества, например переоценить его возможности в отношении выплаты дивидендов.

Или, например, на отчетную дату организация вовлечена в судебное разбирательство в связи с иском клиента о замене некачественного товара, приобретенного у данной организации, и, по оценкам экспертов, вероятность того, что суд примет решение в пользу истца, высокая или очень высокая. Допустим, что возможные затраты организации на замену некачественного товара только этому клиенту - истцу сами по себе существенно не повлияют на результаты деятельности организации. Однако, поскольку товары с аналогичными дефектами были проданы значительному числу покупателей, в ближайшем будущем организация может столкнуться с необходимостью произвести значительные затраты на замену некачественных товаров всем этим покупателям, а это уже окажет существенное влияние на результаты ее деятельности в последующих отчетных периодах. В связи с этим организация оценивает последствия данного условного факта как существенные.

Как и события после отчетной даты, для целей отражения в бухгалтерской отчетности условные обязательства подразделяются на две группы:

существующие на отчетную дату обязательства, в связи с которыми на счетах бухгалтерского учета создаются резервы (суммы этих резервов отражаются в форме N 3 "Отчет об изменениях капитала", раздел "Резервы");

возможные обязательства, информация о которых подлежит раскрытию в Пояснениях.

Исходя из требования осмотрительности, установленного ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", условные активы на счетах бухгалтерского учета не отражаются, однако информация об условных активах раскрывается в Пояснениях к бухгалтерской отчетности.

Организация создает резервы в связи с существующими на отчетную дату обязательствами организации, в отношении величины либо срока исполнения которых существует неопределенность, при одновременном наличии следующих условий:

существует очень высокая или высокая вероятность, что будущие события приведут к уменьшению экономических выгод организации. Очень высокая или высокая вероятность обычно свидетельствует о том, что у организации нет возможности отказаться от исполнения обязательства либо исходя из требований договора или действующего законодательства, либо из сложившейся практики деятельности организации (например, практики выплаты дополнительных выходных пособий уволенным работникам);

величина обязательства, порождаемого условным фактом, может быть достаточно обоснованно оценена.

Если не выполняется хотя бы одно из условий, резерв в связи с условными обязательствами не создается. В этом случае информация об условном обязательстве раскрывается в Пояснениях.

 

Пример. 10 ноября 2004 г. организация выдала поручительство по займу на сумму 500 000 руб., предоставленному ее дочерней организации сроком на 18 месяцев. По состоянию на 31 декабря 2004 г. вероятность уменьшения экономических выгод организации в результате неисполнения ее дочерней организацией своих обязательств по возврату займа очень мала. В течение второго квартала 2005 г. финансовое положение дочерней организации существенно ухудшилось. По оценкам экспертов, на 31 декабря 2005 г. маловероятно, что дочерняя организация сможет выполнить свои обязательства по возврату займа более чем на 50%, и, соответственно, высока вероятность того, что в результате неплатежеспособности дочерней организации при окончании срока возврата займа произойдет уменьшение экономических выгод организации-поручителя.

В бухгалтерском балансе материнской организации, выступившей поручителем, на 31 декабря 2004 г. резерв под выданное поручительство не отражался, а в бухгалтерском балансе на 31 декабря 2005 г. следует создать резерв в размере 50% от суммы займа, т.е. 500 000 руб. 50% = 250 000 руб.

 
--------------------------------------------T------------------------------------------T-----------¬
¦           Содержание операций             ¦         Корреспонденция счетов           ¦Сумма, руб.¦
¦                                           +---------------------T--------------------+           ¦
¦                                           ¦        Дебет        ¦       Кредит       ¦           ¦
+-------------------------------------------+---------------------+--------------------+-----------+
¦                                        31 декабря 2005 г.                                        ¦
+-------------------------------------------T---------------------T--------------------T-----------+
¦Образован резерв под выданное поручительст-¦91-2,  с/с "Внереали-¦96,   с/с  "Условные¦  250 000  ¦
¦во (условный факт)                         ¦зационные   расходы",¦факты  хозяйственной¦           ¦
¦                                           ¦с/с  "Условные  факты¦деятельности"       ¦           ¦
¦                                           ¦хозяйственной  деяте-¦                    ¦           ¦
¦                                           ¦льности"             ¦                    ¦           ¦
+-------------------------------------------+---------------------+--------------------+-----------+
¦Образовано постоянное налоговое  обязатель-¦        99-ПНО       ¦68, с/с  "Формирова-¦60000      ¦
¦(250 000 руб. х 24%)                       ¦                     ¦ние налога на прибы-¦           ¦
¦                                           ¦                     ¦ль"                 ¦           ¦
L-------------------------------------------+---------------------+--------------------+------------
 

Таким образом, создание резерва признается в бухгалтерском учете расходом и в зависимости от вида обязательства может быть отнесено: на расходы по обычным видам деятельности; на прочие расходы.

 

Пример. Организация на отчетную дату начислила резерв в сумме 500 000 руб. на гарантийное обслуживание проданной в отчетном году продукции. Поскольку расходы на гарантийное обслуживание относятся к расходам по обычным видам деятельности данной организации, сумма созданного резерва также относится на расходы по обычным видам деятельности (сумма резерва должна быть отражена по строке 020 "Отчета о прибылях и убытках").

 

Пример. На отчетную дату организация вовлечена в судебное разбирательство в связи с несвоевременным исполнением обязательств перед кредитором и, по оценкам юридических консультантов организации, по итогам судебного разбирательства организации с большой вероятностью предстоит удовлетворить иск кредитора и уплатить требуемый штраф за просрочку платежа.

Поскольку штрафы, пени и неустойки относятся к внереализационным расходам организации, создание указанного резерва производится организацией за счет внереализационных расходов и указывается по соответствующей статье формы N 2.

Правильность расчета и обоснованность резерва подлежат инвентаризации в конце отчетного года в общем порядке.

По результатам инвентаризации сумма резерва может быть:

увеличена за счет тех расходов, за счет которых создавался резерв, при получении дополнительной существенной информации, позволяющей сделать уточнение расчета величины резерва;

уменьшена с отнесением суммы корректировки на прочие внереализационные доходы организации при получении дополнительной существенной информации, позволяющей сделать уточнение расчета величины резерва;

остаться без изменения;

списана полностью на внереализационные доходы организации.

В течение отчетного года при фактическом наступлении фактов хозяйственной деятельности, ранее признанных организацией условными, последствия которых были учтены при создании резерва, в бухгалтерском учете организации отражается сумма расходов организации, связанных с выполнением организацией признанных обязательств, или кредиторская задолженность в корреспонденции со счетом учета резерва.

 

Пример. Организацией, имеющей гарантийные обязательства по ремонту проданной продукции на 31 декабря 2004 г., был образован резерв в сумме 400 000 руб. бухгалтерской записью по дебету счета 23 "Вспомогательное производство" и кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов", субсчет "Резерв на гарантийный ремонт проданной продукции" (выполнением гарантийного ремонта занимается специальное вспомогательное производство). В течение 2005 г. организации покупателями были предъявлены рекламации, в связи с чем у нее возникли расходы, связанные с проведением гарантийного ремонта, которые отражались в бухгалтерском учете за счет уменьшения созданного ранее резерва бухгалтерскими записями по дебету счета 96 "Резервы предстоящих расходов", субсчет "Резерв на гарантийный ремонт проданной продукции", и кредиту счетов 10, 70, 69 и др. Сумма резерва, оставшаяся на конец 2005 г., была списана на внереализационные доходы организации, так как гарантийный срок на продукцию, в связи с реализацией которой был образован резерв, уже истек.

 

Пример. Организация, создавшая на 31 декабря 2004 г. резерв под условный факт хозяйственной деятельности, состоящий в судебном иске к ней, в сумме 200 000 руб., получила в мае 2005 г. судебное решение по иску, предъявленному ей, и не будет его оспаривать. В бухгалтерском учете в 2005 г. признается кредиторская задолженность организации за счет уменьшения созданного ранее резерва записью по дебету счета 96, субсчет "Условный факт хозяйственной деятельности", и кредиту счета 76.

В случае недостаточности зарезервированных сумм неперекрытые резервом расходы организации отражаются в бухгалтерском учете организации в общем порядке.

В случае избыточности зарезервированных сумм неиспользованная сумма резерва признается внереализационным доходом организации.

Порядок расчета и отражения в бухгалтерском учете и отчетности налоговых последствий создания и списания резервов предусмотрен Положением по бухгалтерскому учету 18/02. Так как большинство резервов, создаваемых под условные факты хозяйственной деятельности, для целей налогообложения прибыли не принимаются, в учете должны быть сформированы постоянные налоговые обязательства в сумме, равной образованному резерву, умноженному на ставку налога на прибыль (Д-т сч. 99-ПНО, К-т сч. 68).

Условные обязательства должны быть оценены организацией в денежном выражении, а условные активы не подлежат такой оценке.

Для оценки в денежном выражении условного обязательства организация делает соответствующий расчет, который должен основываться на информации, доступной организации по состоянию на отчетную дату. Если после отчетной даты организация получает информацию, свидетельствующую об изменении сделанной ранее оценки условного обязательства, для целей представления информации об условном обязательстве в бухгалтерской отчетности следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" (ПБУ 7/98). При оценке последствий условного факта принимаются во внимание существующая практика в отношении аналогичных фактов хозяйственной деятельности, заключения независимых экспертов и др.

Организацией должно быть обеспечено подтверждение такого расчета. При оценке последствий условных фактов и отражении соответствующей информации в бухгалтерской отчетности организация должна исходить из требования осмотрительности.

Например, если при составлении бухгалтерской отчетности значительное по сумме исковое требование к организации признается условным фактом, то среди факторов, принимаемых в расчет при оценке последствий этого условного факта, организация должна принять во внимание:

стадию, на которой находится рассмотрение данного искового требования по состоянию на дату представления бухгалтерской отчетности;

экспертные заключения по данному исковому требованию;

существующую практику рассмотрения аналогичных исковых требований.

При написании Пояснений организация должна оценивать последствия каждого условного обязательства в отдельности, кроме случаев, когда по состоянию на отчетную дату существует несколько условных обязательств, аналогичных по характеру и порождаемой ими неопределенности, которые организация оценивает в совокупности. При этом, несмотря на то что вероятность возникновения обязательства в отношении каждого условного факта в отдельности может быть малой, вероятность уменьшения экономических выгод организации в результате исполнения обязательств в отношении всей совокупности условных фактов может быть очень высокой или высокой.

Представим, что организация продает товары с обязательством их гарантийного обслуживания в течение одного года с даты продажи. В отношении каждого отдельного проданного товара вероятность уменьшения экономических выгод организации в связи с его возвратом, как некачественного и не подлежащего ремонту, либо в связи с затратами по его ремонту оценивается как низкая. В то же время основанные на прошлом опыте организации расчеты показывают, что с высокой степенью вероятности примерно 2% проданных товаров будут возвращены, как некачественные и не подлежащие ремонту, и еще 10% потребуют дополнительных затрат на ремонт. На основании этих расчетов организация оценивает условное обязательство, возникающее при продаже товаров с обязательством их гарантийного обслуживания, применительно ко всей совокупности товаров.

Предположим, что дополнительные затраты на ремонт составят 30% стоимости бракованных товаров. На основании этого расчета производится денежная оценка условного обязательства в связи с предполагаемыми затратами на гарантийное обслуживание проданных товаров, которая в рассматриваемом случае составит 2% + 10% 0,3 = 5% стоимости проданных товаров.

ПБУ 8/01 раскрывает особенности способа оценки величины условного обязательства:

1) путем выбора из некоторого набора значений;

2) путем выбора из интервала значений;

3) путем выбора из определенного набора интервалов значений. Рассмотрим порядок применения каждого способа.

1. Если величина условного обязательства оценивается путем выбора из некоторого набора ее значений, то в качестве оценки этого условного обязательства принимается средневзвешенная величина, которая рассчитывается как среднее из произведений каждого значения на вероятность.

 

Пример. По состоянию на отчетную дату организация вовлечена в арбитражное разбирательство. На основе экспертного заключения организация оценивает с высокой степенью вероятности, что судебное решение будет принято не в ее пользу. Сумма потерь организации по оценкам юристов при этом составит либо 2 млн руб., если судом будет принято решение о возмещении только прямых потерь истца, либо 3 млн руб., если судом будет принято решение о возмещении, помимо прямых потерь, также и упущенной выгоды истца. Вероятности первого и второго вариантов будущих событий экспертами оцениваются, соответственно, как 30% и 70%. Организация оценивает условное обязательство в сумме 2 млн руб. 30% : 100% + 3 млн руб. 70% : 100% = 2,7 млн руб.

Данная сумма включается в расчет резерва по условным фактам отчетного года бухгалтерской записью по дебету счета 91, субсчет "Внереализационные расходы", субсчет второго порядка "Условные факты хозяйственной деятельности".

2. Если величина условного обязательства оценивается путем выбора из некоторого интервала значений, то в качестве оценки этого условного обязательства принимается среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервала.

Отметим, что в случае оценки величины условного обязательства путем выбора из интервала значений информация о максимально возможной величине условного обязательства раскрывается в бухгалтерской отчетности.

 

Пример. По состоянию на отчетную дату организация вовлечена в арбитражное разбирательство. На основе экспертного заключения организация оценивает с высокой степенью вероятности, что судебное решение будет принято не в ее пользу и сумма потерь организации составит от 2 до 5 млн руб. Организация оценивает условное обязательство в сумме (2 млн руб. + 5 млн руб.) : 2 = 3,5 млн руб. Данная сумма включается в расчет резерва по условным фактам отчетного года, при этом информация о максимально возможном выбытии ресурсов в 5 млн руб. раскрывается в Пояснениях.

3. Если величина условного обязательства оценивается путем выбора из определенного набора интервалов значений, сначала определяются средние арифметические величины из наибольшего и наименьшего значений каждого интервала, которые затем оцениваются с учетом степени вероятности проявления соответствующего интервала значений. Полученная таким образом средневзвешенная величина принимается в качестве оценки условного обязательства.

Следует обратить внимание, что в случае оценки величины условного обязательства путем выбора из определенного набора интервалов значений информация о максимально возможной величине условного обязательства раскрывается в бухгалтерской отчетности.

 

Пример. По состоянию на отчетную дату организация вовлечена в арбитражное разбирательство. На основе экспертного заключения организация оценивает с высокой степенью вероятности, что судебное решение будет принято не в ее пользу; сумма потерь организации при этом составит либо 2 млн руб., если судом будет принято решение о возмещении только прямых потерь истца, либо 2,5-4 млн руб., если судом будет принято решение о возмещении, помимо прямых потерь, также и упущенной выгоды истца. Вероятности первого и второго вариантов будущих событий экспертами оцениваются, соответственно, как 40% и 60%. Организация оценивает условное обязательство в сумме 2 млн руб. 40% : 100% + (2,5 млн руб. + 4 млн руб.) : 2 х 60% : 100% = 2,75 млн руб. Данная сумма включается в расчет резерва по условным фактам отчетного года, при этом информация о максимально возможном выбытии ресурсов в 4 млн руб. раскрывается в Пояснениях.

Для данного случая раскрытие в Пояснениях может быть, например, таким.